《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》對(duì)正常支付對(duì)價(jià)的“同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資”做了詳盡的說(shuō)明和講解，但實(shí)際情況中，集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部（尤其是國(guó)有集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部）各全資子（孫）企業(yè)之間的合并經(jīng)常是無(wú)對(duì)價(jià)的，即根據(jù)集團(tuán)企業(yè)統(tǒng)一規(guī)劃，集團(tuán)企業(yè)總部將集團(tuán)內(nèi)的某一全資子（孫）企業(yè)以無(wú)對(duì)價(jià)的方式劃轉(zhuǎn)給另一全資子（孫）企業(yè)，集團(tuán)總部根據(jù)劃出企業(yè)對(duì)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，調(diào)整對(duì)劃出企業(yè)、劃入企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。例如A公司和B公司是甲集團(tuán)所屬的兩家全資子公司，C公司是A公司所屬全資子公司。根據(jù)甲集團(tuán)總部統(tǒng)一規(guī)劃，A公司以無(wú)對(duì)價(jià)方式將所持C公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)給B公司，這種合并形式就屬于無(wú)償劃轉(zhuǎn)。其中，A公司是劃出企業(yè)，B公司是劃入企業(yè)，C公司是被劃轉(zhuǎn)企業(yè)。

那么，這種無(wú)對(duì)價(jià)形式的企業(yè)合并如何進(jìn)行賬務(wù)處理呢？筆者根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中關(guān)于“同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資”的核算原則，對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)情況下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法進(jìn)行解析。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本計(jì)量原則

在同一控制下的企業(yè)合并中，最終控制方在企業(yè)合并前及合并后最終能夠控制的資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化，因此，通過(guò)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為合并方享有的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額。具體來(lái)說(shuō)：

1.對(duì)于合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，合并方應(yīng)按享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.對(duì)于合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并方應(yīng)按享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

二、無(wú)償劃轉(zhuǎn)情況下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法

無(wú)償劃轉(zhuǎn)仍屬于同一控制下的企業(yè)合并，劃入企業(yè)對(duì)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本仍為其所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的所有者權(quán)益的份額。具體賬務(wù)處理時(shí)，劃入方按所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按集團(tuán)總部對(duì)其增加的投資額，貸記“實(shí)收資本”科目，按其差額調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。在現(xiàn)實(shí)情況中，由于被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的所有者權(quán)益賬面價(jià)值有為正數(shù)的情況，也有為負(fù)數(shù)的情況，因此，劃入方在確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本時(shí)，又有不同的確認(rèn)方法。

1.被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為正數(shù)時(shí)的賬務(wù)處理。被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為正數(shù)時(shí)，劃入方應(yīng)按所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額直接確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。

例1：A公司和B公司是甲集團(tuán)所屬的兩家全資子公司，C公司是A公司所屬全資子公司，甲集團(tuán)內(nèi)所有企業(yè)均采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。根據(jù)甲集團(tuán)專業(yè)化重組需要，甲集團(tuán)總部要求A公司將所持C公司的全部股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給B公司，劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日為2009年12月31日。甲集團(tuán)總部根據(jù)A公司所持C公司股份調(diào)整對(duì)A和B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日A公司對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資額為1 000萬(wàn)元，C公司和B公司的所有者權(quán)益情況如表1。

表1　　　　　  2009年12月31日　　  單位：萬(wàn)元

2009年12月31日，涉及合并事項(xiàng)各方應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

（1）劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日，甲集團(tuán)總部根據(jù)A公司減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資做如下的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司　　　　　　　　　　　　　  1 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司　　　　　　　　　　　　　　　  1 000

（2）A公司根據(jù)減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資和實(shí)收資本做如下賬務(wù)處理：

借：實(shí)收資本—甲集團(tuán)總部　　　　　　　　　　　　　  1 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司　　　　　　　　　　　　　　　  1 000

（3）B公司根據(jù)增加的實(shí)收資本和C公司劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)做如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司　　　　　　　　　　　　　  2 400

貸：實(shí)收資本—甲集團(tuán)總部　　　　　　　　　　　　　　　  1 000

　　　 資本公積—資本溢價(jià)　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 400

（4）C公司變換股東做如下賬務(wù)處理：

借：實(shí)收資本—B公司　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

貸：實(shí)收資本—A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

例2：假設(shè)例1中其他條件不變，C公司的所有者權(quán)益如表2。

表2　　　　　 2009年12月31日　　　 單位：萬(wàn)元

此時(shí)其他公司的賬務(wù)處理同例1，B公司應(yīng)根據(jù)增加的實(shí)收資本和自身的資本公積、留存收益及C公司劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)做如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司　　　　　　　　　 　　　　　 500

資本公積—資本溢價(jià)　　　　　　　　　　　　　　　　  200

盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　  　　　　 　　　　 100

未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

貸：實(shí)收資本—甲集團(tuán)總部　　　　　　　　　　　　　　　  1 000

2.被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí)的賬務(wù)處理。在被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的情況下，劃入方應(yīng)按所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額，借記負(fù)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。但是，以負(fù)數(shù)形式反映企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，顯然是不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。因此這種情況下，劃入企業(yè)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資最低只能為零。對(duì)于被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日負(fù)的所有者權(quán)益與零之間的差額，既不符合負(fù)債的確認(rèn)條件也不符合權(quán)益的確認(rèn)條件，因此應(yīng)在賬外備查登記。

例3：假設(shè)例1中的其他條件不變，C公司的所有者權(quán)益如表3。

這種情況下，其他公司的賬務(wù)處理同例1，B公司根據(jù)增

表3　　　　　 2009年12月31日　　　 單位：萬(wàn)元

加的實(shí)收資本和自身的資本公積、留存收益及C公司劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)做如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司　　　　　　　　　　　　　　　　　 0

資本公積—資本溢價(jià)　　　　　　　　　　　　　　　　  200

盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　  　　　　 　　　　　700

貸：實(shí)收資本—甲集團(tuán)總部　　　　　　　　　　　　　　　  1 000　

被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益-200和長(zhǎng)期股權(quán)投資零之間的差額在賬外備查登記。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資為零時(shí)無(wú)償劃出子企業(yè)的賬務(wù)處理

通常情況下，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資一般是大于零的，但在現(xiàn)實(shí)中，尤其是在同一控制下的企業(yè)合并中，會(huì)存在母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資為零（如本文中的例3）的情況。在這種情況下，母公司將子公司無(wú)償劃給集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)并進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，由于母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為零，因此不需在貸方減少長(zhǎng)期股權(quán)投資，只需根據(jù)減少的實(shí)收資本金額直接增加投資收益。

例4：假設(shè)例3中的條件不變，B公司對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為0，同時(shí)C公司擁有一全資子企業(yè)D公司，C公司對(duì)D公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資額為500萬(wàn)元。根據(jù)甲集團(tuán)專業(yè)化重組需要，甲集團(tuán)總部要求B公司所屬C公司將持有的D公司的全部股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給甲集團(tuán)的另一全資子企業(yè)E公司，劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日為2010年3月31日。此時(shí)，甲集團(tuán)及B公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

（1）甲集團(tuán)根據(jù)C公司減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資額做如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—E公司　　　　　　　  　　　　　　　 500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

（2）B公司根據(jù)減少的實(shí)收資本做如下賬務(wù)處理：

借：實(shí)收資本—甲集團(tuán)總部　　　　　　　　　　　　　　　 500

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

（3）C公司根據(jù)減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資和實(shí)收資本做如下賬務(wù)處理：

借：實(shí)收資本—B公司　　　　　　　　　　　　  　　　　　　500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—D公司　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

（作者單位：中國(guó)華油集團(tuán)公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)部）

責(zé)任編輯 武獻(xiàn)杰