籌劃理論--新企稅法實(shí)施：避稅面臨特別納稅調(diào)整

發(fā)布時(shí)間：2008-2-10 　訪問人數(shù)：48

　　新企業(yè)所得稅法的亮點(diǎn)之一，是設(shè)立了“特別納稅調(diào)整”一章，它從實(shí)體法的角度，對關(guān)聯(lián)交易的稅收處理以及其他反避稅措施作出規(guī)定，是反避稅的全面立法。新稅法出臺(tái)后，企業(yè)或個(gè)人的避稅風(fēng)險(xiǎn)陡增。 
　　“獨(dú)立交易原則”：違規(guī)企業(yè)將被重點(diǎn)審計(jì)

　　“特別納稅調(diào)整”是針對“一般納稅調(diào)整”而言的，是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅收調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國公司及其他避稅情形而進(jìn)行的稅收調(diào)整。

　據(jù)有關(guān)稅收專家介紹，根據(jù)關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來的類型和性質(zhì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)對下列企業(yè)是否違背獨(dú)立交易原則進(jìn)行重點(diǎn)稅務(wù)審計(jì)：（一）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理決策權(quán)受關(guān)聯(lián)方控制的企業(yè)；（二）與關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來數(shù)額較大的企業(yè)；（三）長期虧損的企業(yè)；（四）長期微利或者微虧卻不斷擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的企業(yè)；（五）跳躍性盈利的企業(yè)；（六）與設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；（七）集團(tuán)公司內(nèi)部比較，利潤率偏低的企業(yè)；（八）巧立名目，向關(guān)聯(lián)方支付各項(xiàng)不合理費(fèi)用的企業(yè)；（九）利用法定減免稅期或者減免稅期期滿，利潤陡降進(jìn)行避稅的企業(yè)等等。如果企業(yè)存在這些問題，被稅務(wù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)陡增。

　　新稅法出臺(tái)后，避稅風(fēng)險(xiǎn)不僅僅存在于跨國企業(yè)，還包括“走出去”的內(nèi)資企業(yè)。一位反避稅專家指出，對于反避稅工作而言，原來的反避稅工作一般都是針對外商投資企業(yè)而言的，對國內(nèi)企業(yè)進(jìn)行的反避稅工作幾乎沒有。新稅法出臺(tái)后情況就不一樣了，“走出去”的內(nèi)資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段避稅也將面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查和調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

　　深圳中興通訊公司國內(nèi)稅務(wù)總監(jiān)許建銳對記者說，隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，企業(yè)交易的形式日益多樣化，法律也必然日益嚴(yán)密。如果“走出去”的內(nèi)資企業(yè)違背獨(dú)立交易原則，就有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)立案調(diào)查，企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大。

　　德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)及商務(wù)咨詢師許柯認(rèn)為，新稅法的前瞻性在“特別納稅調(diào)整”一章中得到充分體現(xiàn)。很多發(fā)達(dá)國家才有，我國近期還不會(huì)出現(xiàn)或者不是很突出的避稅行為都被列入了“特別納稅調(diào)整”的范疇內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的手段隨之升級。他認(rèn)為，對中國而言，這是制度上的一個(gè)巨大進(jìn)步，標(biāo)志著中國的反避稅工作進(jìn)入了一個(gè)全新的階段。

　　“一般反避稅條款”：堵塞可能存在的制度漏洞

　　針對避稅行為，國際上一般采取兩種反避稅條款。一種是“個(gè)別反避稅條款”，相當(dāng)于我國“特別納稅調(diào)整”中提到的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)、資本弱化、受控外國公司等；另一種就是“一般反避稅條款”。

　　什么是“一般反避稅條款”呢？新稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。這種調(diào)整就是“一般反避稅條款”。

　　那么，什么是“不具有合理商業(yè)目的的安排”呢？實(shí)施條例第一百二十條明確指出：“不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”有關(guān)稅收專家認(rèn)為，“不具有合理商業(yè)目的的安排”應(yīng)該滿足以下三個(gè)條件：一是必須存在一個(gè)安排，是指人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額；三是企業(yè)將獲取稅收利益作為其從事某安排的唯一或主要目的。滿足以上三個(gè)條件，則可以斷定該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實(shí)。

　　為什么要在“特別納稅調(diào)整”中專門安排“一般反避稅條款”呢？王銘遠(yuǎn)解釋說，一部法律不可能把所有事項(xiàng)都列舉進(jìn)去，也不可能充分預(yù)見未來，而這個(gè)條款就堵塞了稅法體系中可能存在的一些漏洞，也是一種“兜底的辦法”。它的意義在于打擊和遏制違背立法意圖的個(gè)別反避稅條款不能規(guī)范的避稅行為，在反避稅立法上是史無前例的，為稅務(wù)機(jī)關(guān)搞好反避稅工作提供了法律武器。

　　蘇州市國稅局國際稅處有關(guān)負(fù)責(zé)人認(rèn)為，把“一般反避稅條款”寫進(jìn)新稅法是一個(gè)創(chuàng)新，使我國的反避稅法律在國際上都處于領(lǐng)先地位，它也是中國稅務(wù)機(jī)關(guān)成熟的重要體現(xiàn)。據(jù)了解，目前稅法中明確“一般反避稅條款”的只有德國、澳大利亞、瑞典等少數(shù)國家，美國、英國、日本、法國等發(fā)達(dá)國家還沒有規(guī)定“一般反避稅條款”，他們更多的是通過“個(gè)別反避稅條款”和司法判例來解決避稅問題。

　　在新稅法中安排“一般反避稅條款”有著怎樣的意義呢？有關(guān)稅收專家分析說，“一般反避稅條款”體現(xiàn)了稅負(fù)公平原則，一些企業(yè)單純?yōu)榱双@取稅收利益而非出于正常的商業(yè)目的進(jìn)行所謂稅收籌劃，對這種行為進(jìn)行限制和打擊，可以為企業(yè)創(chuàng)造更為公平的市場環(huán)境。目前，一些納稅人避稅手段不斷翻新，如果不設(shè)置“一般反避稅條款”，就會(huì)造成法律上的缺失，導(dǎo)致稅收收入的流失。另外，“一般反避稅條款”可以彌補(bǔ)“個(gè)別反避稅條款”的不足，有利于增強(qiáng)稅法的震懾作用。

　　在稅收征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常會(huì)遇到一些企業(yè)進(jìn)行的不合理商業(yè)目的的安排。深圳市國稅局國際稅處有關(guān)負(fù)責(zé)人說，一些企業(yè)為了達(dá)到免稅的目的，每經(jīng)營兩年往往會(huì)“自動(dòng)消失”。這位負(fù)責(zé)人舉例說，有一個(gè)企業(yè)連續(xù)幾年零申報(bào)，后來終于獲利了，但是在獲利后的第三年初，這家企業(yè)就換了牌子，經(jīng)過重新注冊，繼續(xù)享受免稅待遇。這位負(fù)責(zé)人說，當(dāng)初他們處理這個(gè)問題主要靠與企業(yè)協(xié)商談判，因?yàn)闆]有相關(guān)的法律對這類企業(yè)進(jìn)行約束。如果這類事情發(fā)生在2008年后，他們就可以依法對該企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　在歐美從事10多年轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與研究的畢馬威大中華區(qū)主管史蒂芬對記者說：“‘一般反避稅條款’是國際上通用的反避稅手段，是對‘個(gè)別反避稅條款’的一種有效補(bǔ)充，它給稅務(wù)機(jī)關(guān)以更大的操作空間，企業(yè)避稅的風(fēng)險(xiǎn)也將隨之加大。”

　　深圳長城開發(fā)科技公司財(cái)務(wù)總監(jiān)莫尚云對記者說，新稅法出臺(tái)后，他們對“特別納稅調(diào)整”這一章進(jìn)行了認(rèn)真的學(xué)習(xí)。“因?yàn)槲覀兪巧鲜泄荆绻诙愂丈仙杂胁簧?，勢必影響企業(yè)的發(fā)展。”莫尚云說。在特別納稅調(diào)整中，他們覺得最不好把握的就是“一般反避稅條款”，因?yàn)檫@一條比較寬泛，有很多不確定性，企業(yè)不是很容易把握。

　　反避稅罰則：避稅成本不再是零

　　長期以來，關(guān)于避稅的法律責(zé)任規(guī)定一直是我國稅法的空白，這使得納稅人避稅不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，避稅成本幾乎為零，可以說是“不避白不避”。即使被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整到位，至少還占用了稅款。制度上的缺失造成我國過去反避稅措施威懾力不夠。新稅法借鑒國際上的通行做法，明確了避稅的法律責(zé)任。

　　按照新稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅調(diào)整，如果需要補(bǔ)征稅款，應(yīng)當(dāng)向企業(yè)補(bǔ)征稅款，還要按照稅款所屬納稅年度同期銀行貸款基準(zhǔn)利率加征5%的利息，并且這部分利息不能稅前列支。稅款的所屬期最長可以從調(diào)查之日起向前追溯10年。實(shí)施條例同時(shí)規(guī)定，對企業(yè)能夠有效地按照相關(guān)規(guī)定提供資料的，利息可減按基準(zhǔn)利率計(jì)算。也就是說，按照稅款所屬年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算，不再加收5個(gè)百分點(diǎn)。

　　有關(guān)專家解釋說，處罰是稅務(wù)機(jī)關(guān)為提高納稅人稅法遵從度而采取的一種手段，包括對納稅人不遵守納稅程序、不履行納稅義務(wù)等行為進(jìn)行處罰。

　　對轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的處罰，各國做法不盡相同，大致可以分為三類：一類是只進(jìn)行納稅調(diào)整，對其因轉(zhuǎn)讓定價(jià)而延期繳納的稅款不加收利息（滯納金）和處罰，如德國、西班牙和芬蘭等國家。第二類是既要進(jìn)行納稅調(diào)整，又要進(jìn)行處罰，但各國規(guī)定的處罰標(biāo)準(zhǔn)不同，如意大利為100%～200%，英國為100%，澳大利亞相對較輕為10%～50%.第三類是既進(jìn)行納稅調(diào)整，又要加收利息（滯納金），還要對其進(jìn)行處罰。如日本規(guī)定，除處以轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整稅額的10%～40%的罰款外，還要加征每年14.6%的違規(guī)稅。南非規(guī)定，除處最高200%的罰款外，還要為未繳納稅款支付每年15%的利息；荷蘭除處以25%～100%的罰款外，稅款的利息將從該所得稅的納稅年度末起計(jì)算到稅收查定之日為止。

　　深圳中興通訊股份有限公司國內(nèi)稅務(wù)總監(jiān)許建銳對記者說，“特別納稅調(diào)整”的處罰性條款對企業(yè)來說威懾力是巨大的。有了這個(gè)條款，企業(yè)不會(huì)輕易去冒這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)。他給記者算了筆賬：如果一個(gè)上市公司通過不合理的商業(yè)行為使凈利潤減少了1000萬元，那么一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查證后不僅要補(bǔ)稅1000×25%＝250萬元，另外還有5%的加息處罰。更重要的是，公司被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的信息一旦披露，就會(huì)直接影響公司的股票價(jià)格，進(jìn)而影響到企業(yè)融資和發(fā)展，那損失可就大了。如果因?yàn)檫@250萬元的所得稅而使企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生動(dòng)蕩，那簡直是撿了芝麻丟了西瓜，太不劃算了。

　　畢馬威大中華區(qū)主管史蒂芬向記者表示，可以追溯10年的加息處罰可以說是比較重的，如果企業(yè)避稅的數(shù)額較大，補(bǔ)稅和連續(xù)10年的加息足以把企業(yè)拖垮。他說，與其要在將來承擔(dān)巨大的經(jīng)濟(jì)損失和心理壓力，企業(yè)還不如嚴(yán)格按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行交易。如果發(fā)現(xiàn)自己把握不了的問題及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭取稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解與支持，把隱患消滅在萌芽之中。