新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的核心理念，在資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、公允價值計量、所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以及資產(chǎn)減值等方面都得到了充分的體現(xiàn)，使會計確認(rèn)、計量方法發(fā)生了一系列重大變化

新會計準(zhǔn)則的核心理念及其在準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

財政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》包括一項基本準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則，38項具體會計準(zhǔn)則包括22項新發(fā)布的會計準(zhǔn)則，以及16項對原會計準(zhǔn)則的修訂。這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的中國會計準(zhǔn)則體系正式建立。新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的核心理念，使會計確認(rèn)、計量的方法發(fā)生了一系列重大變化。

因此，如何理解新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債觀的核心理念以及掌握核心理念在新會計準(zhǔn)則中是如何體現(xiàn)的，將有助于更好地理解和運(yùn)用新會計準(zhǔn)則。

一、新準(zhǔn)則的核心理念：資產(chǎn)負(fù)債觀

（一）資產(chǎn)負(fù)債觀介紹

 1976年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（以下簡稱FASB）在其公布的一份討論備忘錄《會計報表的概念框架》中提出了三種不同的會計理念：資產(chǎn)負(fù)債觀（Asset-liability View）、收入費(fèi)用觀（Revenue-expense View）和非環(huán)接觀（Non-articulated View）。如今，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表與收益表是各自獨(dú)立的報表、其數(shù)據(jù)不需要環(huán)接的非環(huán)接觀已經(jīng)被摒棄。因此，當(dāng)前人們爭論較多的是，在會計準(zhǔn)則的制定中應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)，還是應(yīng)當(dāng)以收入費(fèi)用觀為指導(dǎo)。

 經(jīng)歷了安然等一系列美國會計丑聞帶來的經(jīng)濟(jì)震痛之后，人們感到只有資產(chǎn)和負(fù)債才是真實的存在，是凈資產(chǎn)價值增值帶來收益的增加,而非相反，因而認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債觀明顯優(yōu)于收入費(fèi)用觀。為此,美國證券交易委員會(SEC)在其針對會計準(zhǔn)則改革的報告中呼吁，F(xiàn)ASB在制定會計準(zhǔn)則時應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債觀全面取代收入費(fèi)用觀，在準(zhǔn)則制定特別是在確立目標(biāo)導(dǎo)向的體系時，F(xiàn)ASB采用收入費(fèi)用觀是不恰當(dāng)?shù)模Y產(chǎn)負(fù)債觀實質(zhì)提供了最有力的概念描述，是準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)。2004年7月，F(xiàn)ASB在其答復(fù)SEC的報告中稱:“FASB同意SEC報告中的觀點(diǎn)——在給定的框架下分析資產(chǎn)和負(fù)債及其變化，對于制定財務(wù)報告準(zhǔn)則是最合適的方法”，同時FASB還明確表示，在其準(zhǔn)則制定項目上堅持資產(chǎn)負(fù)債觀。

 資產(chǎn)負(fù)債觀是指會計準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量；然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。

（二）收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀的比較

 資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀原本是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益,因此當(dāng)資產(chǎn)的價值增加或是負(fù)債的價值減少時會產(chǎn)生收益；而收入費(fèi)用觀則通過收入與費(fèi)用的直接配比來計量企業(yè)收益，按照收入費(fèi)用觀,會計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。簡言之，資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益，而收入費(fèi)用觀則先計量收益然后再將之分?jǐn)傆嬋氲较鄳?yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債中去。

 1．收入費(fèi)用觀要求準(zhǔn)則制訂者在準(zhǔn)則制定中，首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計量。在收入費(fèi)用觀下，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了確認(rèn)與合理計量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。收入費(fèi)用觀認(rèn)為，必須首先按照實現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用，然后再根據(jù)配比原則，將收入和費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來確定收益。因此：

收益＝收入－費(fèi)用

 2．資產(chǎn)負(fù)債觀是指會計準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量；然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計算得到的，因此：

 收益＝期末凈資產(chǎn)價值－期初凈資產(chǎn)價值－投資者投入＋向投資者分配

 我國新準(zhǔn)則就是采用了“資產(chǎn)負(fù)債觀”來制定的，由于采用了資產(chǎn)負(fù)債觀，使會計確認(rèn)、計量的方法發(fā)生了一系列重大變化?！百Y產(chǎn)負(fù)債表觀”理念的實質(zhì)是，在分析企業(yè)的財務(wù)狀況、考核業(yè)績時，關(guān)鍵是看凈資產(chǎn)是否增加，即股東財富是否增加。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，利潤代表凈資產(chǎn)的增加，虧損代表凈資產(chǎn)的減少。在資產(chǎn)負(fù)債表中，可以通過資產(chǎn)預(yù)測未來的現(xiàn)金流入，通過負(fù)債預(yù)測未來的現(xiàn)金流出。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

 已于2007年1月1日開始在上市公司中實施的新會計準(zhǔn)則在很多方面體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的核心理念。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債觀在新會計準(zhǔn)則中主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)

 《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確了資產(chǎn)和負(fù)債的定義，即資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。

 資產(chǎn)負(fù)債觀要求企業(yè)將所有符合資產(chǎn)、負(fù)債定義及確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)，如衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn)，虧損合同和重組義務(wù)的確認(rèn)；企業(yè)應(yīng)將不符合資產(chǎn)定義及其確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債不在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，如“待處理財產(chǎn)損溢”預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，不符合資產(chǎn)的定義，因此不應(yīng)再在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項資產(chǎn)。原納稅影響會計法下的遞延稅款不符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義?！按龜傎M(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”不符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義，因此，“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”不再在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)。

（二）公允價值計量

 國際會計準(zhǔn)則將公允價值定義為“公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則將其定義為“公允價值指在自愿各方之間進(jìn)行的現(xiàn)行交易（即在非被迫或清算交易）中，購買（或發(fā)生）或出售（或清償）資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額”。我國會計準(zhǔn)則對公允價值的定義為“公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。

 為了反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實情況，提高信息的相關(guān)性，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，主要計量屬性采用公允價值。我國在這次會計改革中，新準(zhǔn)則的制定也基本上采用了資產(chǎn)負(fù)債觀，在許多具體準(zhǔn)則中，可以看到“公允價值”的運(yùn)用，并成為這次會計改革最引人注目的亮點(diǎn)。

 《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定需要謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價值。公允價值確定的三個級次，即第一是活躍市場中的報價；第二是同類或類似資產(chǎn)的公允價值加以一定調(diào)整；第三是運(yùn)用估值技術(shù)。關(guān)于公允價值的具體運(yùn)用，在《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則中單設(shè)一章予以討論，同時在相關(guān)準(zhǔn)則中也有相應(yīng)的規(guī)定，但是總體理念是穩(wěn)健的、有限的、慎重的。新會計準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和股份支付等方面均采用了公允價值。

（三）所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

 “資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”認(rèn)為，所得稅會計的首要目的應(yīng)是確認(rèn)并計量由于會計和稅法差異給企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出帶來的影響，將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債放在首位?！皯?yīng)付稅款法”在所得稅會計處理中完全把所得稅作為與本期配比的費(fèi)用項目，所得稅的確認(rèn)和計量完全遵照稅法，影響了財務(wù)會計報表的邏輯一致性。

 資產(chǎn)負(fù)債觀在所得稅會計處理方法上要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，按企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，再確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會計核算方法。只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費(fèi)用會計信息自然真實可靠。

 所得稅費(fèi)用的核算是基于資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異，不再在利潤表的基礎(chǔ)上核算所得稅費(fèi)用。遞延所得稅資產(chǎn)反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入；遞延所得稅負(fù)債反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流出。

（四）資產(chǎn)減值

 《基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)的定義：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！辟Y產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價值，那么該資產(chǎn)就不能再予確認(rèn)，或者不能再以原賬面價值予以確認(rèn)，否則將不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的實際價值，其結(jié)果會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。

 換句話說，不管是有形的還是無形的，要成為資產(chǎn)，就必須具備可產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力，能夠獨(dú)立地或與其他資源結(jié)合在一起，通過有效使用，直接或間接地為企業(yè)帶來凈現(xiàn)金流入，否則就不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，不能在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方反映。因此，資產(chǎn)減值是資產(chǎn)負(fù)債觀的重要體現(xiàn)。

將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，就把財務(wù)會計的重心由利潤表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)的定義概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，反映了企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。因為，對一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，持有資產(chǎn)的目的，當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益。