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2013.1.28中國稅務(wù)報 前不久，有媒體質(zhì)疑某視頻網(wǎng)站版權(quán)攤銷的會計處理違反收入配比原則，指責(zé)其涉嫌靠會計處理來操縱業(yè)績。問題的焦點在于，版權(quán)攤銷的處理該不該采用直線法攤銷？
視頻版權(quán)的會計處理
版權(quán)又稱著作權(quán)，指作者對其創(chuàng)作的文學(xué)、科學(xué)和藝術(shù)作品依法享有的某些特殊權(quán)利，是不具有實物形態(tài)的無形資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》相關(guān)規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時（即其達(dá)到預(yù)定用途）開始至終止確認(rèn)時止。在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷金額存在多種方法。這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。對某項無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟利益的預(yù)計消耗方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間。例如，受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn)，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷；有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)＠麢?quán)（如公路經(jīng)營權(quán)），應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷。即企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
視頻版權(quán)攤銷的會計和稅務(wù)處理差異
企業(yè)所得稅法實施條例第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。
差異分析：會計上可選擇的攤銷方法包括直線法以及類似固定資產(chǎn)的加速折舊方法，而稅法上只能采用直線法攤銷。會計采用加速攤銷的，應(yīng)當(dāng)就會計實際攤銷額大于稅法允許的最大攤銷額的差額，先調(diào)增應(yīng)納稅所得額，等會計實際攤銷額小于稅法允許的最大攤銷額時，再調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
對于攤銷方法不同產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)兩者之間的差異，分為應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
加速折舊與直線法攤銷對會計利潤的影響
不論采用何種攤銷方法，從版權(quán)全部使用期間來看，攤銷總額相同。因此，對企業(yè)的凈收益總額并無影響。但具體到各個年份來看，由于采用了加速折舊法，使企業(yè)的應(yīng)計提攤銷額在無形資產(chǎn)使用前期計提較多而后期計提較少，從而使企業(yè)利潤總額前期相對較少而后期相對較多。但千萬不要認(rèn)為，如此會最終使得企業(yè)前期應(yīng)繳所得稅額較少而后期較多。因為企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，只有按照直線法計算的攤銷額才允許稅前扣除。如果用加速折舊法攤銷，企業(yè)需進(jìn)行納稅調(diào)整。
案例解析
2011年1月20日，某視頻網(wǎng)站與華誼兄弟簽訂了某電視劇網(wǎng)絡(luò)獨家版權(quán)，合同總額200萬元，授權(quán)5年。
解析1：假如該視頻網(wǎng)站采用雙倍余額遞減法進(jìn)行攤銷。
會計上對該項版權(quán)攤銷的處理如下：
第一年攤銷額＝200×2÷5＝80（萬元）。
第二年攤銷額＝（200－80）×2÷5＝48（萬元）。
第三年攤銷額＝（200－80－48）×2÷5＝28.8（萬元）。
第四年和第五年攤銷額＝（200－80－48－28.8）÷2＝21.6（萬元）。
第一年會計處理（單位：萬元，下同）
借：管理費用 80
貸：累計攤銷 80。
以后4年賬務(wù)處理與上述原理相同，只是金額發(fā)生變化。
稅法上對該項版權(quán)攤銷的處理如下：企業(yè)所得稅法實施條例第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。該公司版權(quán)不屬于企業(yè)所得稅法實施條例所指的投資或者受讓的無形資產(chǎn)，所以稅法上要求該公司版權(quán)采用直線法且攤銷期為10年，每年的攤銷額為20萬元（200÷10），而無形資產(chǎn)的攤銷影響損益，也會影響所得稅。企業(yè)在年終所得稅匯算清繳時，需進(jìn)行納稅調(diào)整。
第一年，假定只有這一項納稅調(diào)整事項，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定，此筆差異60萬元（80－20）屬于可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，第一年需納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額60萬元，假定企業(yè)所得稅率25％。所得稅會計處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 15
（60×25％）
貸：所得稅費用 15。
第二年至第五年所得稅會計處理與上述處理一致，僅金額不同：
第二年為（48－20）×25％＝7（萬元）。
第三年為（28.8－20）×25％＝2.2（萬元）。
第四年為（21.6－20）×25％＝0.4（萬元）。
第五年為（21.6－20）×25％＝0.4（萬元）。
從第六年開始，會計上不再攤銷，稅法上仍按直線法攤銷20萬元，以前期間產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異開始轉(zhuǎn)回，同時調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
借：所得稅費用 5（20×25％）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5。
第六年至第十年所得稅會計處理與納稅調(diào)整金額均相等，暫時性差異全部轉(zhuǎn)回。
解析2：假如該企業(yè)采用直線法進(jìn)行攤銷。
會計上每年攤銷額均為40萬元，稅法上每年攤銷額為20萬元，則第一年至第五年會計處理均為：
借：管理費用 40
貸：累計攤銷 40。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5（20×25％）
貸：所得稅費用 5。
第六年至第十年的會計處理均為：
借：所得稅費用 5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5。
也就是說，無論該視頻網(wǎng)站采用哪種攤銷方法，在整個攤銷期內(nèi)，不影響企業(yè)的業(yè)績，如果將其分年度對比，則對利潤的影響就會出現(xiàn)差異。投資者應(yīng)撥開云霧看實質(zhì)，不必為媒體質(zhì)疑的攤銷方法而忐忑不安。攤銷方式和攤銷年限不同帶來的暫時性差異具有遞延作用，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回是對當(dāng)期所得稅費用的調(diào)整，不影響應(yīng)稅所得額。
作者：呂佐志
秦文嬌
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