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施宏 如果說行政強(qiáng)制法中的滯納金問題失之于寬的話，稅收征管法中的滯納金問題則失之于嚴(yán)。現(xiàn)行稅收滯納金制度在納稅人權(quán)益保護(hù)方面存在諸多缺失。行政強(qiáng)制法為滯納金的中止計算、協(xié)議執(zhí)行、合理豁免和限額封頂?shù)确矫嫣峁┝朔芍?。如果能夠妥善處理好稅收征管法和行政?qiáng)制法在滯納金問題上的銜接適用，可以有效填補(bǔ)現(xiàn)行稅收滯納金制度中的諸多空白。 《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》（以下簡稱行政強(qiáng)制法）自2012年1月1日起施行。從諸多行政強(qiáng)制法釋義讀本可以看出，立法者在制定行政強(qiáng)制法時，是將稅收滯納金一并考慮的。但是該法有關(guān)滯納金的調(diào)整與2001年頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）關(guān)于稅收滯納金的規(guī)定有所不同，因而給稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹實施行政強(qiáng)制法帶來很多困惑。時至今日，立法部門沒有出臺相關(guān)細(xì)則，司法部門沒有作出相關(guān)判例，上級稅務(wù)機(jī)關(guān)只是口頭通知稅收滯納金仍沿用稅收征管法。面對社會的關(guān)注和納稅人的質(zhì)疑，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險越來越大。如何處理好稅收滯納金問題，需要運(yùn)用法律思維、體現(xiàn)時代精神。 行政強(qiáng)制法與稅收征管法的關(guān)系 行政強(qiáng)制法與稅收征管法均由全國人大常委會審議通過，屬同一位階的法律。行政強(qiáng)制法規(guī)定的行政強(qiáng)制包括行政強(qiáng)制措施和行政強(qiáng)制執(zhí)行，征收滯納金是強(qiáng)制執(zhí)行的方式之一。行政強(qiáng)制法第三條規(guī)定，“行政強(qiáng)制的設(shè)定和實施，適用本法”，由此確立了行政強(qiáng)制法作為行政強(qiáng)制領(lǐng)域“一般法”的地位。稅收征管法第二條規(guī)定，“凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法”。稅收征管法第三十二條明確，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。因此，相對于行政強(qiáng)制法，稅收征管法屬于專門規(guī)范稅收征管領(lǐng)域法律關(guān)系的“特殊法”。稅務(wù)系統(tǒng)如何在行政強(qiáng)制法生效施行的大背景下合法有效地加強(qiáng)和改善稅收滯納金征管工作，實質(zhì)上就是如何處理好新的“一般法”和舊的“特殊法”關(guān)系的問題。 《中華人民共和國立法法》（以下簡稱立法法）第八十三條規(guī)定，“同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定”。 若按照“特別法優(yōu)于一般法”的原則，則稅收滯納金征管應(yīng)延用稅收征管法的相關(guān)規(guī)定；若按照“新法優(yōu)于舊法”的原則，則應(yīng)優(yōu)先適用行政強(qiáng)制法的相關(guān)規(guī)定。現(xiàn)在關(guān)于兩法銜接的討論基本分為兩類，要么仍然沿用稅收征管法，要么從2012年起按照行政強(qiáng)制法調(diào)整。 問題的復(fù)雜性在于，在稅收滯納金問題上，如果現(xiàn)行的一般法有硬傷，現(xiàn)行的特殊法有缺欠，怎么辦？除了簡單照搬立法法第八十三條的規(guī)定外，能否促成有關(guān)方面達(dá)成共識，在既有法律框架內(nèi)取長補(bǔ)短，把兩法銜接的矛盾轉(zhuǎn)化為探索良法建立的契機(jī)，為不久的將來出臺新的特殊法鋪路呢？ 行政強(qiáng)制法中有關(guān)滯納金的規(guī)定 行政強(qiáng)制法規(guī)定，加收滯納金是以行政機(jī)關(guān)依法作出行政決定為前提的。行政強(qiáng)制法第四十五條規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金”。但是，根據(jù)稅收征管法的規(guī)定，稅收滯納金被視作稅款的孳息，以法定納稅義務(wù)的產(chǎn)生為前提，而不是以是否作出行政決定為前提。 稅收相比其他金錢給付義務(wù)具有強(qiáng)制性、無償性和固定性三大特性，法律規(guī)定的義務(wù)遠(yuǎn)比行政機(jī)關(guān)的決定權(quán)威性強(qiáng)。因此，稅收繳納的期限是法定的，稅收滯納金從未按照規(guī)定期限繳納稅款之日起加收也是法定的，這是稅收滯納金制度的根基。而行政強(qiáng)制法立法者對此未予充分的注意。 行政強(qiáng)制法中的滯納金以先行催告為前置程序。行政強(qiáng)制法第三十五條規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)作出強(qiáng)制執(zhí)行決定前，應(yīng)當(dāng)事先催告當(dāng)事人履行義務(wù)”?，F(xiàn)行稅收征管模式是在納稅人主動申報納稅的基礎(chǔ)上建立的。如果納稅人不主動申報納稅的行為，要在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后作出行政決定，再經(jīng)過催告程序才得以加收稅收滯納金。這不僅會增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度和執(zhí)法成本，而且會因違法成本降低，導(dǎo)致部分納稅人消極履行申報納稅義務(wù)。這一點也可能是行政強(qiáng)制法的立法者未予充分考慮的。 但行政強(qiáng)制法在滯納金加收的程序、豁免、談判和中止等方面充分照顧了當(dāng)事人的利益，這又是現(xiàn)行稅收滯納金制度所缺失的。 稅收征管法中有關(guān)滯納金的規(guī)定 如果說行政強(qiáng)制法中的滯納金問題失之于寬的話，稅收征管法中的滯納金問題則失之于嚴(yán)。 稅收征管法中滯納金的計算沒有中止情形。稅收征管法實施細(xì)則第七十五條規(guī)定，“加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止”。稅收滯納金相當(dāng)于18.25%的年息。現(xiàn)行稅收滯納金制度無任何中止情形，但在實際征管中可能會遇到因不可抗力等因素而形成的滯欠，也可能有其他客觀因素影響納稅人及時補(bǔ)繳稅款和滯納金。滯納金中止計算方面的空白使稅收滯納金制度的合理性存在一定缺失。 稅收征管法中的滯納金免責(zé)情形過窄。稅收征管法第五十二條規(guī)定，“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”。對此稅收征管法實施細(xì)則第八十條作了補(bǔ)充，“稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用法律、行政法規(guī)不當(dāng)，或者執(zhí)法行為違法”?，F(xiàn)實中非納稅人責(zé)任的情形很多，比如當(dāng)?shù)卣绊?，國家政策調(diào)整等。就是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任也不限于上述列舉的范圍。 比如，納稅人主動咨詢稅法適用的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)答復(fù)不及時等。特別需要指出的是，由于現(xiàn)行滯納金制度將納稅人的免責(zé)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的擔(dān)責(zé)直接相關(guān)，實際工作中此項規(guī)定很少讓納稅人受益。 稅收征管法中的滯納金不能延期或分期繳納。稅收征管法第三十一條規(guī)定，“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款”。在欠稅管理中，也有納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成協(xié)議分期補(bǔ)繳稅款的制度安排。但是對納稅人因不可抗力等原因正常生產(chǎn)經(jīng)營受到較大影響不能如期繳納滯納金的情形，卻沒有延期或分期繳納的相應(yīng)規(guī)定。 稅收征管法中的滯納金沒有豁免處理。根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱行政處罰法）第二十七條規(guī)定，當(dāng)事人有主動消除或者減輕違法行為危害后果等情形的，應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰。違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰。行政強(qiáng)制法也規(guī)定當(dāng)事人采取補(bǔ)救措施的，可以減免加處的罰款或滯納金。各稅種實體法均有對稅款的減免處理，但是稅收征管法卻沒有關(guān)于特定情形下以先期結(jié)清欠繳稅款為前提，對滯納金給予減免的制度安排。 總之，現(xiàn)行稅收滯納金制度在納稅人權(quán)益保護(hù)方面存在諸多缺失。行政強(qiáng)制法為滯納金的中止計算、協(xié)議執(zhí)行、合理豁免和限額封頂?shù)确矫嫣峁┝朔芍?。如果能夠妥善處理好稅收征管法和行政?qiáng)制法在滯納金問題上的銜接適用，可以有效填補(bǔ)現(xiàn)行稅收滯納金制度中的諸多空白。 改進(jìn)稅收滯納金制度的建議 關(guān)于稅收滯納金的法律適用。行政強(qiáng)制法第四條規(guī)定：“行政強(qiáng)制的設(shè)定和實施，應(yīng)當(dāng)依照法定的權(quán)限、范圍、條件和程序?！痹诙愂照鞴芊ê托姓?qiáng)制法兩法均生效施行的背景下，法定的權(quán)限、范圍、條件和程序如何掌握，需要以立法法確定的法律適用原則為指導(dǎo)，既要考慮稅收征管的合法、規(guī)范和高效，更要注重維護(hù)納稅人的合法權(quán)益；既要有利于維護(hù)法律的尊嚴(yán)和權(quán)威，又要有利于保障社會的和諧與穩(wěn)定，以實現(xiàn)合法行政與合理行政相結(jié)合、法律效果與社會效果相結(jié)合的目的。 考慮到稅收所具有的強(qiáng)制性、無償性和固定性等特有屬性，考慮到稅收征管的合規(guī)與高效，以及自覺遵從稅法的納稅人與被動遵從稅法的納稅人之間的法治公平等因素，應(yīng)按照立法法第八十三條關(guān)于“特別法優(yōu)于一般法”的規(guī)定，尊重稅收滯納金的特殊性，在滯納金的計算時限和啟動方式方面依據(jù)稅收征管法及其實施細(xì)則中的特殊規(guī)定執(zhí)行。 但行政強(qiáng)制法與稅收征管法相比，在規(guī)范執(zhí)法者權(quán)力行使、保護(hù)納稅人合法權(quán)益方面體現(xiàn)了鮮明的時代特點，許多規(guī)定可以為稅收滯納金的制度創(chuàng)新提供法律支撐。為了彌補(bǔ)現(xiàn)行稅收滯納金制度靈活性方面的缺失，在稅收滯納金的具體執(zhí)行上應(yīng)該根據(jù)立法法確定的“新法優(yōu)于舊法”的法律適用原則，從更加有利于納稅人的角度全面執(zhí)行行政強(qiáng)制法關(guān)于不超本金、執(zhí)行中止、執(zhí)行協(xié)議、執(zhí)行減免和執(zhí)行終止等規(guī)定，以更好地適應(yīng)復(fù)雜的征管實踐的需要，在執(zhí)法活動中更好地兼顧合法性與合理性。 這種“從舊（稅收征管法）兼從輕（行政強(qiáng)制法）”的解決思路，符合保護(hù)納稅人合法權(quán)益的趨勢，更符合稅收滯納金自身特性，也較容易獲得立法部門的認(rèn)同。按照這個方向?qū){金制度進(jìn)行探索，可以為不久的將來通過修訂稅收征管法等方式改革滯納金制度、徹底解決兩法銜接的過渡問題提供有益經(jīng)驗。 關(guān)于稅收滯納金的制度創(chuàng)新。 第一，關(guān)于稅收滯納金的加收和計算。依照“特別法優(yōu)于一般法”的原則，對稅收滯納金的加收和計算應(yīng)適用稅收征管法及其實施細(xì)則的規(guī)定。也就是說，稅收滯納金加收時只要符合法定加收條件即可自動加收，無需單獨作出行政決定。按照稅收征管法第三十二條和稅收征管法實施細(xì)則第七十五條的規(guī)定，滯納金計算的起止時間為法律、行政法規(guī)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止。稅收征管法對稅收滯納金沒有限額的規(guī)定，但如果滯納時間過長，滯納金超過稅款本金時，則應(yīng)從有利于相對人的角度，適用行政強(qiáng)制法第四十五條第二款關(guān)于“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”的規(guī)定。這樣可以有效防止“天價滯納金”的出現(xiàn)，切實減輕納稅人負(fù)擔(dān)，使得納稅人對滯納金數(shù)額有明確的心理預(yù)期，不再因為巨額滯納金而怠于履行補(bǔ)稅義務(wù)，更好地發(fā)揮滯納金制度應(yīng)有的作用。 第二，關(guān)于稅收滯納金的獨立執(zhí)行。根據(jù)行政強(qiáng)制法的相關(guān)規(guī)定，滯納金只是為了保證行政決定得以及時執(zhí)行的一種間接強(qiáng)制執(zhí)行方式，作為其產(chǎn)生前提的原行政決定與加收滯納金的強(qiáng)制執(zhí)行決定之間雖然存在先天的連帶關(guān)系，但在具體執(zhí)行上，行政強(qiáng)制法完全是將二者作為相互獨立的兩個具體行政行為對待，二者完全可以獨立適用不同的執(zhí)行程序。為了增強(qiáng)稅收滯納金制度的靈活性和合理性，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將追繳稅款和加收滯納金作為相對獨立的兩個具體行政行為來實施。也就是說在具體執(zhí)行上，應(yīng)適當(dāng)改變現(xiàn)有的稅款和滯納金必須配比入庫的做法。比如在處理歷史形成的長期未結(jié)稅款和滯納金問題時，特定情形下可以允許納稅人先補(bǔ)繳稅款，后繳納滯納金，這樣既可以提高欠繳稅款的入庫效率，也可以因稅款先期入庫滯納金停止計算而減輕納稅人負(fù)擔(dān)。另外，對于生產(chǎn)經(jīng)營有困難的納稅人，可以按照欠稅管理的相關(guān)規(guī)定和行政強(qiáng)制法第四十二條的規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人達(dá)成分期補(bǔ)繳稅款或滯納金的協(xié)議。對積極主動履行補(bǔ)繳稅款協(xié)議的納稅人，可以根據(jù)行政強(qiáng)制法的相關(guān)規(guī)定適當(dāng)減免滯納金。 第三，關(guān)于稅收滯納金的中止執(zhí)行和終結(jié)執(zhí)行。在現(xiàn)行稅收滯納金制度中，滯納金起算后只要稅款及滯納金沒有配比入庫，無論征管中出現(xiàn)何種情況、遇到何種問題都不能中止計算。按照行政強(qiáng)制法第三十九條規(guī)定，強(qiáng)制執(zhí)行過程中，如符合法定情形可以中止執(zhí)行。對沒有明顯社會危害，當(dāng)事人確無能力履行，中止執(zhí)行滿三年未恢復(fù)執(zhí)行的，行政機(jī)關(guān)不再執(zhí)行。按照第四十條規(guī)定，符合法定情形的可以終結(jié)執(zhí)行行政強(qiáng)制。這賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)征管實際靈活執(zhí)行滯納金的行政裁量權(quán)。但是行政強(qiáng)制法規(guī)定的法定情形過于原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要進(jìn)一步明確和規(guī)范相關(guān)情形的具體標(biāo)準(zhǔn)，對裁量權(quán)作出適當(dāng)規(guī)范，這樣一方面可以增強(qiáng)執(zhí)法透明度，便于執(zhí)法人員和納稅人準(zhǔn)確把握；另一方面可以有效降低基層執(zhí)法風(fēng)險。例如，對于行政強(qiáng)制法所規(guī)定的“當(dāng)事人確有困難”的適用情形，可以考慮參照適用稅收征管法實施細(xì)則第四十一條關(guān)于因“特殊困難”延期繳納稅款的解釋性規(guī)定。具體而言，“當(dāng)事人確有困難”可以包含以下幾種情形：一是因不可抗力，導(dǎo)致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營活動受到較大影響的。二是當(dāng)期貨幣資金在扣除支付職工工資、社會保險費后，不足以繳納稅款的。此外，在日常稅收征管中可能發(fā)生因稅務(wù)檢查、納稅評估、行政復(fù)議和政策請示的持續(xù)時間較長，而導(dǎo)致納稅人非主觀故意地延遲補(bǔ)稅等情形。在此類情況下如果一味強(qiáng)調(diào)滯納金的剛性，機(jī)械地自動累計滯納金，容易使滯納金的加收有失公允?？梢試L試結(jié)合征管實踐明確特定情形下滯納金可以中止計算。比如，對積極配合評估檢查、主動請示政策適用的納稅人，滯納金的計算可以從檢查評估開始之日或者書面請示提交之日起至稅務(wù)機(jī)關(guān)作出決定或裁決之日止的“待決”期間中止計算。對于滯納金執(zhí)行入庫前公民死亡、法人或者其他組織終止，無遺產(chǎn)或財產(chǎn)可供執(zhí)行，又無義務(wù)承受人的，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為確實需要終結(jié)執(zhí)行的其他情形，可以按照行政強(qiáng)制法的規(guī)定，經(jīng)過嚴(yán)格的審批程序終結(jié)滯納金的執(zhí)行。 第四，關(guān)于稅收滯納金的豁免。現(xiàn)行滯納金制度在區(qū)分征納雙方責(zé)任方面列舉適用情形過于狹窄，對納稅人因特殊原因而滯納稅款的行為，沒有減免滯納金的空間。根據(jù)行政強(qiáng)制法第四十二條關(guān)于執(zhí)行協(xié)議的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以和納稅人就滯納金的執(zhí)行達(dá)成執(zhí)行協(xié)議，約定分階段履行；當(dāng)事人采取補(bǔ)救措施的，可以減免加處的滯納金。這也是該法第六條“教育與強(qiáng)制相結(jié)合”原則的具體體現(xiàn)。雖然此豁免規(guī)定過于寬泛，但是畢竟給稅務(wù)機(jī)關(guān)靈活解決滯納金執(zhí)行中的諸多問題提供了法律支撐。比如，對納稅人能夠舉證非因自身原因?qū)е挛蠢U、少繳稅款的，且及時采取補(bǔ)救措施的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在與納稅人達(dá)成的執(zhí)行協(xié)議中視情況給予全部或部分的免責(zé)處理。 此外，現(xiàn)行稅收滯納金制度中滯納金一般是與稅款征收執(zhí)行同一程序、使用同一文書。如果按照行政強(qiáng)制法的相關(guān)規(guī)定在稅收滯納金中引入中止執(zhí)行、協(xié)議執(zhí)行等程序，則有必要建立健全配套制度和程序，制定專門針對稅收滯納金執(zhí)行的審批程序和執(zhí)法文書。 作者單位：北京市地稅局 ( 轉(zhuǎn)自中國稅務(wù)報) |
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