苗木行業(yè)涉稅梳理和簡析

作者：yekf

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近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的快速發(fā)展，城市化進(jìn)程的高速推進(jìn)，綠化苗木生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大非常迅速。從零星苗圃發(fā)展成6萬多家苗圃企業(yè)，從業(yè)人員300萬人，種植面積1500多萬畝，為全球最大苗木產(chǎn)業(yè)。而且綠化是一個不斷升級的過程，隨著經(jīng)濟(jì)條件的改善和生活水平的提高，人們對園林綠化苗木的品種、規(guī)格和質(zhì)量提出，綠化進(jìn)一步深入，苗木將往精細(xì)化、個性化方向發(fā)展，苗木行業(yè)前景將廣闊，而苗木行業(yè)旺盛促進(jìn)行業(yè)稅收增長很快。

    苗木行業(yè)從業(yè)者成份復(fù)雜，有農(nóng)民個體戶、花木經(jīng)紀(jì)人、苗木合作社會、苗木企業(yè)等等，對稅收政策理解各異，稅收意識不強(qiáng)?，F(xiàn)在行稅收政策對苗木行業(yè)有不夠明確地方，全國各地征管也不統(tǒng)一。存在著苗木企業(yè)自產(chǎn)與經(jīng)銷很難區(qū)分，缺乏統(tǒng)一的界定標(biāo)準(zhǔn)，征免界線存在模糊性

    基于這些原因，對苗木行業(yè)稅收進(jìn)行梳理和分析就很有必要了。

    苗木行業(yè)產(chǎn)銷過程涉及稅收主要有增值稅、所得稅，部分和苗木養(yǎng)護(hù)有關(guān)還會涉及到營業(yè)稅，分稅種分析如下：

    一、增值稅

    在苗木產(chǎn)銷業(yè)務(wù)增值稅處理上，按銷售自產(chǎn)苗木、銷售收購苗木銷售、銷售苗木同時提供養(yǎng)護(hù)勞務(wù)等不同經(jīng)營方式，不同的經(jīng)營方式適應(yīng)不同的稅收政策，也有不同的稅務(wù)處理辦法。

    一、銷售自產(chǎn)苗木。《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第十五條規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例如實(shí)施細(xì)則》第三十五條明確，條例第十五條所稱農(nóng)業(yè)是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個人。農(nóng)產(chǎn)品，是指初級農(nóng)產(chǎn)品，具體范圍由財政部、國家稅務(wù)總局確定。

    財政部聯(lián)合國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》的通知（財稅字[1995]52號）中明確《增值稅暫行條例》第十六條所列免稅項(xiàng)目的第一項(xiàng)所稱的“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”，是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。這里的重點(diǎn)是“自產(chǎn)”兩字。

    在實(shí)際操作中，苗木企業(yè)自產(chǎn)與經(jīng)銷很難區(qū)分，缺乏統(tǒng)一的界定標(biāo)準(zhǔn)，征免界線存在模糊性，例如苗木種植戶或企業(yè)外購苗木種養(yǎng)一段時間，或者外購盆景養(yǎng)護(hù)一段時間再出售，這種既像自產(chǎn)又似販賣的“特殊”經(jīng)營現(xiàn)象是屬于免稅還是應(yīng)稅呢？政策上沒有明確的規(guī)定。實(shí)際操作中，不但苗木種植戶很少就這種經(jīng)營業(yè)務(wù)申報繳稅，而且上市公司的公開資料中一般也按免稅處理。在苗木行業(yè)上市公司中云南綠大地生物科技股份有限公司以苗木產(chǎn)銷為核心業(yè)務(wù)，具有一定代表性。在其招股說明書中競爭優(yōu)勢分析部分（P98）明確，本公司包括自主繁育特色苗木種苗和外購半成品苗木兩種方式，在公司享受的稅收優(yōu)惠政策部分（P242）中說明：根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條第一款的規(guī)定，2001 年12 月，昆明市國家稅務(wù)局昆明經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)分局出具《關(guān)于云南綠大地生物科技有限公司申請免征增值稅的批復(fù)》（昆國稅經(jīng)開分函（2001）第09 號），同意公司銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)初級產(chǎn)品（花卉）免征增值稅。

    園林行業(yè)中其它上市公司根據(jù)主營業(yè)務(wù)的差異，在招股說明書對稅收政策詳簡、側(cè)重表述有所區(qū)別，但涉及苗木業(yè)務(wù)的均表達(dá)為免稅。如東方園林招股說明書（P147）：根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條第一款和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十一條的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅（農(nóng)業(yè)，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個人）。經(jīng)北京市朝陽區(qū)國家稅務(wù)局第十稅務(wù)所審核認(rèn)定，本公司銷售自產(chǎn)苗木免征增值稅。

但在實(shí)際操作中，還是經(jīng)常會有稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常對“自產(chǎn)”的定義提出疑問、和另外的理解。讓我們從苗木的種植方式來看，苗木生產(chǎn)可以簡單區(qū)分成二種情況：一種是自己從種子培育開始到苗木生長后再出售，我們稱之為完全自產(chǎn)，一種是購進(jìn)種苗經(jīng)培育后再出售，我們稱之為種苗培育。就是種苗培育是是否符合《增值稅暫行條例》所稱的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同理解。

    在增值稅法中很難找到對苗木自產(chǎn)的定義，但所得稅法中對農(nóng)、林、牧、漁產(chǎn)品是否可享稅收優(yōu)惠有進(jìn)行范圍厘定，可供參考：國家稅務(wù)總局公告2011年第48號《關(guān)于實(shí)施農(nóng)林牧業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的公告》中第七條規(guī)定：企業(yè)將購入的農(nóng)、林、牧、漁產(chǎn)品，在自有或租用的場地進(jìn)行育肥、育秧等再種植、養(yǎng)殖，經(jīng)過一定的生長周期，使其生物形態(tài)發(fā)生變化，且并非由于本環(huán)節(jié)對農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工而明顯增加了產(chǎn)品的使用價值的，可視為農(nóng)產(chǎn)品的種植、養(yǎng)殖項(xiàng)目享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品的再種植、養(yǎng)殖是否符合上述條件難以確定的，可要求企業(yè)提供縣級以上農(nóng)、林、牧、漁業(yè)政府主管部門的確認(rèn)意見。進(jìn)而探討，公告提到的“經(jīng)過一定的生長周期”，也一直沒有稅法對此進(jìn)行明確說明；什么是生物形態(tài)發(fā)生變化更是難以界定。在實(shí)際操作中，一般認(rèn)為要經(jīng)過2-3年的生成周期才算是“經(jīng)過一定的生長周期”，可以使“使其生物形態(tài)發(fā)生變化”。

    二、銷售收購苗木?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字[1995]第052號）規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售外購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個人外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定稅率征收增值稅。納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。這條稅法規(guī)定就適用于購入種苗沒有經(jīng)過一定的生長周期，也未使其生物形態(tài)發(fā)生變化的苗木銷售行為了。

    三、在銷售苗木同時提供養(yǎng)護(hù)等勞務(wù)的

《國家稅務(wù)總局關(guān)于林木銷售和管護(hù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函[2008]212號）規(guī)定，納稅人銷售林木以及銷售林木的同時提供林木管護(hù)勞務(wù)的行為，屬于增值稅征收范圍，應(yīng)征收增值稅。納稅人單獨(dú)提供林木管護(hù)勞務(wù)行為屬于營業(yè)稅征收范圍，其取得的收入中，屬于提供農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅。

    通知明確，銷售林木同時提供林木管護(hù)勞務(wù)征收增值稅，但《增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定免征增值稅范圍為“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”，未提及同時提供林木管護(hù)勞務(wù)。那么同時提供林木管護(hù)勞務(wù)是否不能免征增值稅呢？

    在地方稅務(wù)機(jī)關(guān)未公開發(fā)行文件中可以看到對針對銷售林木的同時提供管護(hù)勞務(wù)的行為在所得稅上的解讀，我們可以作增值稅上的參考：

    部分種植企業(yè)對外銷售林木等作物時，合同約定需要保證作物在一定年限內(nèi)存活，為此需要開展一定的養(yǎng)護(hù)活動，并視情況增加作物銷售價格。而該類作物通常用于城市綠化工程，因此有關(guān)養(yǎng)護(hù)活動又構(gòu)成國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類中的“城市綠化管理”內(nèi)容（不屬于林業(yè)），對此是否需要區(qū)分不同性質(zhì)經(jīng)營活動的所得？

如果根據(jù)雙方簽訂的合同，養(yǎng)護(hù)活動屬于銷售方所必須承擔(dān)的義務(wù)，且銷售收入主要來源于產(chǎn)品本身，可不再區(qū)分不同性質(zhì)的經(jīng)營活動所得。（淮安市國稅局《省局2011年三季度所得稅政策解讀》）

根據(jù)這個原理我們可以認(rèn)為，企業(yè)對外銷售苗木時，合同約定需要保證苗木在一定年限內(nèi)存活，為此需要開展一定的養(yǎng)護(hù)活動，并視情況增加苗木銷售價格，養(yǎng)護(hù)活動是苗木銷售活動的一部分，是苗木銷售價格的組成部分。因此，我們認(rèn)為銷售苗木同時提供養(yǎng)護(hù)等勞務(wù)，而養(yǎng)護(hù)為苗木存活或苗木達(dá)到某一質(zhì)量要求必須的，免征增值稅。

    二、所得稅

   《企業(yè)所得稅法》第二十七條規(guī)定，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得等可以免征、減征企業(yè)所得稅。

   《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十六條、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍（試行）的通知》（財稅[2008]149號）進(jìn)一步明確了農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍，具體包括：企業(yè)從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植，中藥材的種植，林木的培育和種植，牲畜、家禽的飼養(yǎng)，農(nóng)作物新品種的選育，林產(chǎn)品的采集，灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目，遠(yuǎn)洋捕撈項(xiàng)目的所得，免征企業(yè)所得稅；企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖項(xiàng)目的所得，減半征收企業(yè)所得稅。

    但是林木的培育和種植和花卉的培育和種植范圍存在重疊范圍，所得稅率差12.5%，極易引起稅務(wù)紛爭。

    國家稅務(wù)總局公告2011年第48號《關(guān)于實(shí)施農(nóng)林牧業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的公告》第一條：企業(yè)從事實(shí)施條例第八十六條規(guī)定的享受稅收優(yōu)惠的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目，除另有規(guī)定外，參照《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/T4754-2002）的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。至今日，國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類已經(jīng)更新至GB/T4754-2011版本，在國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類（GB/T4754-2011）中有0211“林木育種”：指應(yīng)用遺傳學(xué)原理選育和繁殖林木新品種核心的栽植材料的林木遺傳改良活動；0212”林木育苗”：指通過人為活動將種子、穗條或植物其他組織培育成苗木的活動。

    另外，國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類相關(guān)注釋中還有0143 “花卉種植”、0149 “其他園藝作物種植”科目，與0211“林木育種”、0212”林木育苗”存在部分近似性，其與林木、苗木等仍然存在重疊問題，如樹木和竹子也可能盆栽，是花卉還是林木育苗？而國家稅務(wù)總局公告2011年第48號《關(guān)于實(shí)施農(nóng)林牧業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的公告》第四條中第三點(diǎn)進(jìn)而提出：觀賞性作物的種植，按“花卉、茶及其他飲料作物和香料作物的種植”項(xiàng)目處理。

    何謂觀賞性作物的種植？

    文件所稱的“觀賞性作物”范圍與“林木”、“中藥材”、“農(nóng)作物”等范圍存在重疊可能，且在國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類相關(guān)注釋中找不到對應(yīng)概念，僅有“園藝作物”近似，具體應(yīng)如何確定？如根據(jù)作物用途確定，則對于僅從事種植和銷售的企業(yè)來說，對其銷售的既有觀賞價值又有其他價值的作物用途存在難以辨認(rèn)的問題，應(yīng)當(dāng)如何處理？實(shí)際操作中有企業(yè)將樹木幼苗作為凈化空氣用的盆栽植物出售，其按林木、觀賞性作物分類似乎都有一定依據(jù)，很難分類。如根據(jù)作物品種分類確定，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不具備辨認(rèn)作物品種的專業(yè)知識，難以操作。實(shí)地調(diào)研中還發(fā)現(xiàn)有企業(yè)將花卉嫁接于樹木枝干上出售，也很難確定其適用政策。

    我們?nèi)匀粊韰⒖疾糠值胤蕉悇?wù)機(jī)關(guān)未公開發(fā)行文件：

    48號公告第四（三）條規(guī)定：觀賞性作物的種植，按“花卉、茶及其他飲料作物和香料作物的種植”項(xiàng)目處理。對其中的“觀賞性作物”的范圍如何界定？企業(yè)銷售給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的桂花樹、梅花樹等用于小區(qū)美觀、綠化的植物是否視作“觀賞性作物”？

對企業(yè)從事的農(nóng)林牧漁項(xiàng)目是否屬于可以享受優(yōu)惠的范圍存在爭議的，可要求企業(yè)提供相關(guān)主管部門出具的證明。2008年至2010年間符合“觀賞性作物”范圍的植物種植所得如何處理?

    答詳細(xì)內(nèi)容:財稅[2011]26號文、國稅總局2011年48號公告所規(guī)定適用時間之前的發(fā)生的事項(xiàng),仍應(yīng)按照當(dāng)時的文件執(zhí)行。（淮安市國稅局《省局2011年三季度所得稅政策解讀》）

    從這些資料來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對觀賞性作物的范圍確定仍然是模糊的，如與稅務(wù)機(jī)會存在爭議的，企業(yè)只能向主管部門要求出具證明。

     三、營業(yè)稅

    上面提到銷售林木以及同時提供林木管護(hù)勞務(wù)的行為，屬于增值稅征收范圍。在綠化工程同時提供苗木養(yǎng)護(hù)勞務(wù)的適用營業(yè)稅，但工程施工和養(yǎng)護(hù)勞務(wù)適用稅法項(xiàng)目及稅率有所差別。

   《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）》（國稅函[1995]156號）規(guī)定，對綠化工程按照“建筑業(yè)-其他工程作業(yè)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅，稅率為3%，提供苗木養(yǎng)護(hù)勞務(wù)屬于服務(wù)業(yè)范疇，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)-其他服務(wù)業(yè)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅，稅率為5%，相差2%。

園林綠化工程的綠化養(yǎng)護(hù)分為?；铕B(yǎng)護(hù)與保成養(yǎng)護(hù)，在施工過程中的管理措施叫?；铕B(yǎng)護(hù)；施工完畢，峻工驗(yàn)收后的管理措施叫保成養(yǎng)護(hù)，一般從竣工驗(yàn)收之日起算，我們所說的苗木養(yǎng)護(hù)勞務(wù)指成保成養(yǎng)護(hù)期（保修期）。一般養(yǎng)護(hù)期有另行計費(fèi)或呈包含在工程費(fèi)中兩種計價方式。如是另行計費(fèi)，單獨(dú)開具發(fā)則按“服務(wù)業(yè)-其他服務(wù)業(yè)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅。

    企業(yè)如在施工合同約定工程保修期，且明確保修期內(nèi)企業(yè)有義務(wù)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、維護(hù)等勞務(wù)的，養(yǎng)護(hù)、維護(hù)等我們可視為該主體工程達(dá)到合同要求質(zhì)量所必須的行為，則該養(yǎng)護(hù)、維護(hù)和主體工程合并申報納稅，不再區(qū)分稅目和稅率。但對質(zhì)保期要注意期限，不適用于長期甚至無期限。國務(wù)院《建設(shè)工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》對保修期限的規(guī)定，在正常使用條件下，建設(shè)工程的最低保修期限：

    (一) 基礎(chǔ)設(shè)施工程、房屋的地基基礎(chǔ)工程和主體結(jié)構(gòu)工程，為設(shè)計文件規(guī)定的該工程的合理使用年限；

    (二) 屋面防水工程、有防水要求的衛(wèi)生間、房間和外墻面的防滲漏，為5年；

    (三) 供熱與供冷系統(tǒng)，為2個采暖期、供冷期；

    (四) 電氣管線、給排水管道、設(shè)備安裝和裝修工程為2年；

    (五) 其他項(xiàng)目的保修期限由建設(shè)單位和施工單位在合同中約定。

    雖然，“其他項(xiàng)目的保修期限由建設(shè)單位和施工單位在合同中約定”，但綠化工程保修期2-5年為合適。

    另，國稅函〔2008〕212號明確，納稅人單獨(dú)提供林木管護(hù)勞務(wù)行為屬于營業(yè)稅征收范圍，其取得的收入中，屬于提供農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅。這要求企業(yè)在與客戶簽合同時一定要把屬于提供農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務(wù)取得的業(yè)務(wù)列示，以取得稅收優(yōu)惠，例如，某企業(yè)承接了一項(xiàng)綠化養(yǎng)護(hù)工程，為一小區(qū)栽種水杉樹苗，并在工程完工后1年內(nèi)提供樹苗日常養(yǎng)護(hù)。綠化工程價款750萬元，養(yǎng)護(hù)勞務(wù)收入100萬元，在合同中明確其中病蟲害防治、植保勞務(wù)收入50萬元。則應(yīng)納營業(yè)稅=750×3%+（100-50）×5%=25（萬元）。

    四、其他稅種  

　　印花稅：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2008]81號）規(guī)定，對農(nóng)民專業(yè)合作社與本社成員簽訂的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購銷合同，免征印花稅。這里的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品包括苗木，前提是農(nóng)民專業(yè)合作社與本社成員之間。

　　土地使用稅：《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)用地，免征土地使用稅。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅[2006]186號）規(guī)定，在城鎮(zhèn)土地使用稅征收范圍內(nèi)經(jīng)營采摘、觀光農(nóng)業(yè)的單位和個人，其直接用于采摘、觀光的種植、養(yǎng)殖、飼養(yǎng)的土地，按照直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地的規(guī)定，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。  

　　房產(chǎn)稅：國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整房產(chǎn)稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1999]44號）規(guī)定，對農(nóng)林牧漁業(yè)用地和農(nóng)民居住用房屋及土地，不征收房產(chǎn)稅。  

契稅：《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人承受荒山、荒溝、荒丘、荒灘土地使用權(quán)，用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)的，免征契稅。此處注意前提是土地性質(zhì)是荒山、荒溝、荒丘、荒灘。

來源:云中飛新浪博客——云稅務(wù)

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