二、電網(wǎng)企業(yè)（電力輸送部門）對余熱發(fā)電電量的管理模式：

國家對于火力發(fā)電的大政策是節(jié)能降耗，關(guān)停小火電。嚴格起來說水泥窯余熱發(fā)電也屬于小火電，且發(fā)電機組容量小，效率低，能耗高，屬于被關(guān)停對象，但由于水泥窯主要任務(wù)是為水泥生產(chǎn)主業(yè)提供燒成服務(wù)，其余熱發(fā)電項目屬額外開發(fā)的附加功能，屬于資源綜合利用，符合國家節(jié)能減排的政策，因此國家鼓勵余熱發(fā)電項目的發(fā)展。

《中華人民共和國節(jié)約能源法》第三十二條規(guī)定，電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)當按照國務(wù)院有關(guān)部門制定的節(jié)能發(fā)電調(diào)度管理的規(guī)定，安排清潔、高效和符合規(guī)定的熱電聯(lián)產(chǎn)、利用余熱余壓發(fā)電的機組以及其他符合資源綜合利用規(guī)定的發(fā)電機組與電網(wǎng)并網(wǎng)運行，上網(wǎng)電價執(zhí)行國家有關(guān)規(guī)定。

可以看出，對于利用余熱發(fā)電，國家政策的規(guī)定是首先允許并網(wǎng)，其次是鼓勵上網(wǎng)，電價執(zhí)行國家有關(guān)規(guī)定。余熱發(fā)電運營中的理想模式是對符合條件的余熱發(fā)電量國家定價全額購入，統(tǒng)籌調(diào)度使用；余熱發(fā)電企業(yè)用電量市場價購買，收支兩條線。

但是，實務(wù)中余熱發(fā)電企業(yè)無法享受到規(guī)定的上網(wǎng)政策。原因一是各級地方發(fā)改委部門仍然牢守計劃經(jīng)濟指標管理的模式，余熱發(fā)電企業(yè)無法得到發(fā)電上網(wǎng)指標；二是電力行政主管部門管理保守，考慮如果允許這類發(fā)電機組往電網(wǎng)送電，就很容易促使余熱發(fā)電企業(yè)形成本末倒置的局面，造成燃料浪費和環(huán)境污染，有違余熱發(fā)電的初衷。隨規(guī)定余熱發(fā)電發(fā)出的電力原則上只能服務(wù)于本企業(yè)主業(yè)生產(chǎn)，不得輸送到電網(wǎng)去出售盈利。

這樣實務(wù)中形成了余熱發(fā)電企業(yè)發(fā)電量畸形的上網(wǎng)模式，就是簽訂一個固定格式的并網(wǎng)協(xié)議，發(fā)電企業(yè)所發(fā)電力采用并網(wǎng)而不上網(wǎng)的模式，原則上自產(chǎn)自用，超量沒收，回流視同購入，發(fā)電量超過自身生產(chǎn)用電量向電網(wǎng)多輸送電力不結(jié)算；發(fā)電量少于自身生產(chǎn)用電量，電網(wǎng)倒送電滿足生產(chǎn)要購買；自產(chǎn)自用部分需另付并網(wǎng)的“過路費”（以設(shè)備租用費，線路占用費、調(diào)壓費等名目收取）。

三、現(xiàn)階段余熱余壓發(fā)電主要稅收優(yōu)惠政策

（一）增值稅方面的優(yōu)惠

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整完善資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅政策的通知》（財稅【2011】115號），第三條第（一）項規(guī)定，利用工業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的余熱、余壓生產(chǎn)的電力或熱力，發(fā)電（熱）原料中100%利用上述資源，則對銷售該部分自產(chǎn)貨物實行增值稅即征即退100%的政策。

第八條規(guī)定，增值稅一般納稅人應(yīng)單獨核算綜合利用產(chǎn)品的銷售額。一般納稅人同時生產(chǎn)增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品和享受增值稅即征即退產(chǎn)品而存在無法劃分的進項稅額時，按下列公式對無法劃分的進項稅額進行劃分：享受增值稅即征即退產(chǎn)品應(yīng)分攤的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月享受增值稅即征即退產(chǎn)品的銷售額合計÷當月無法劃分進項稅額產(chǎn)品的銷售額合計。

凡未單獨核算資源綜合利用產(chǎn)品的銷售額和應(yīng)納稅額的，不得享受本通知規(guī)定的退（免）稅政策。

（二）所得稅方面的優(yōu)惠

《所得稅法》第三十三條規(guī)定，企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入。

《所得稅法實施條例》第九十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十三條所稱減計收入，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入收入總額。

四、實務(wù)中余熱發(fā)電項目會計核算的兩種基本模式及相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策的適用分析;

第一種模式

發(fā)電項目作為動力輔助車間，發(fā)電成本與主營業(yè)務(wù)生產(chǎn)成本對沖，不體現(xiàn)營業(yè)收入。（1）歸集成本，借：輔助生產(chǎn)—供電，貸：輔助材料、應(yīng)付職工薪酬、車間經(jīng)費、累計折舊等；（2）對沖成本，借：生產(chǎn)成本—水泥，貸：輔助生產(chǎn)—供電。

該會計處理模式的特點是：體現(xiàn)為內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，符合業(yè)務(wù)實際情況；體現(xiàn)會計實質(zhì)，符合會計基本準則會計要素確認條件，方便會計核算，能準確反映財務(wù)成果。

上述特點決定了余熱發(fā)電項目的銷售額和應(yīng)納稅額不能單獨核算，不符合財稅【2011】115號文增值稅即征即退政策所要求的形式要件，難以享受到增值稅的即征即退的優(yōu)惠政策。

在所得稅上，也由于未能單獨核算余熱發(fā)電項目實現(xiàn)的收入，無法減按90%計入收入總額，所得稅優(yōu)惠政策也難以享受。

第二種模式

發(fā)電項目作為獨立的利潤核算項目，單獨核算收入（虛擬）及成本（分攤）。發(fā)電量并網(wǎng)時向供電部門開具增值稅專用發(fā)票按收入核算，用電時協(xié)商電網(wǎng)企業(yè)也開具增值稅專用發(fā)票，作購入處理。但是雙方不結(jié)算貨款，只登記貨物（電力）的進出數(shù)量。

該會計處理模式的特點是：收入虛擬計算，成本比例分攤，利于內(nèi)部考核。但不符合業(yè)務(wù)實際情況；不能體現(xiàn)會計實質(zhì)，不符合會計基本準則會計要素確認條件，負責審計的中介機構(gòu)是作為合并會計報表的減項，作抵消項目處理的。

不可否認，上述特點滿足了增值稅即征即退政策所要求的單獨核算的形式要件，也滿足了所得稅資源綜合利用減計收入優(yōu)惠政策所要求的單獨核算該部分收入的條件，可以操作減按90%計入收入總額，增值稅和所得稅相應(yīng)優(yōu)惠看似勉強可以享受。

綜合分析

（1）水泥生產(chǎn)屬于高電耗企業(yè)，余熱發(fā)電工藝又存在固有缺陷（投入原料煤炭只有部分能量轉(zhuǎn)化為電能），發(fā)電數(shù)量一般來說小于本企業(yè)生產(chǎn)用電總電量，單項計算時很難形成增值稅應(yīng)納稅額，所以無論采用那種會計核算模式，增值稅即征即退幾無意義。

（2）即使發(fā)電數(shù)量大于生產(chǎn)用電總電量，理論上應(yīng)該可以形成增值稅應(yīng)納稅額，就超發(fā)純對外銷售部分享受增值稅即征即退優(yōu)惠政策。但現(xiàn)行電力管理體制對余熱發(fā)電生產(chǎn)的電力管理原則是并網(wǎng)不上網(wǎng)，所發(fā)電量全部自用，超發(fā)沒收，倒送付費，所以超發(fā)部分仍然無法形成增值稅應(yīng)納稅額，反倒會帶來意想不到的風險（超發(fā)部分被稅務(wù)機關(guān)視為無償贈送而征收增值稅、調(diào)增所得稅應(yīng)納稅所得額）。所以，無論采用那種會計核算模式，增值稅即征即退政策都是成空中樓閣。

（3）要享受所得稅減計收入的政策優(yōu)惠，上述兩種會計處理無論哪種，都存在兩個障礙：一是發(fā)電項目屬于內(nèi)設(shè)機構(gòu)，不構(gòu)成企業(yè)所得稅納稅人；二是該部分虛擬收入既不符合會計收入確認條件，也不符合所得稅收入確認條件。這兩個障礙不能被徹底掃除，余熱發(fā)電項目就難以被認可享受《所得稅法》規(guī)定的資源綜合利用減計收入的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

五、結(jié)語

水泥窯余熱發(fā)電實質(zhì)上確是符合國家產(chǎn)業(yè)政策導向的資源綜合利用項目，理論上也確實應(yīng)該享受增值稅即征即退和所得稅資源綜合利用優(yōu)惠政策。但由于其存在先天不足，再加上現(xiàn)行電力管理體制的束縛，余熱發(fā)電企業(yè)對國家制定的這些稅收優(yōu)惠政策卻可望而不可即，難以享受到實實在在的實惠。