對房地產(chǎn)售后返租的處理和稅務(wù)籌劃

田紅英

　　“售后返租”是從國外傳入我國的一種商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)模式，所謂售后返租，即售后回租，又稱售后包租、售后承租。房地產(chǎn)業(yè)的售后回租，是指房地產(chǎn)開發(fā)商在銷售商品房給購房者的同時，與購房者簽訂該房的租賃合同。租賃合同中，開發(fā)商承諾在購房若干年后給予購房者固定租金，購房者所購房屋由開發(fā)商在一定期限內(nèi)承租或者代為出租給另外的公司或個人用于商業(yè)經(jīng)營的一種特殊銷售方式。售后回租方式下，在開發(fā)商與購房者之間，開發(fā)商(賣主)同時是承租人，購房者(買主)同時是出租人；在開發(fā)商與入駐商戶之間，開發(fā)商又是出租人，商戶則是承租人。簡單地說，就是開發(fā)商將其開發(fā)的商鋪、商品房、酒店、度假村等物業(yè)劃分成小面積出售給購買者。隨后與購買者簽訂返租合同，讓購買者將物業(yè)返租給開發(fā)商，在一定期限內(nèi)，由開發(fā)商以固定利率包租。

　　一、售后返租的會計處理

　　在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下，售后回租業(yè)務(wù)是由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2l號——租賃》規(guī)范的。該準(zhǔn)則第七章“售后租回交易”是對此類業(yè)務(wù)會計處理的專門規(guī)定。其基本要求是：承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)該準(zhǔn)則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃；如果通過售后租回的交易安排，使與該不動產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬仍然由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)享有或承擔(dān)的，為融資租賃；如果交易安排并未改變與該不動產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方的事實(shí)，則為經(jīng)營租賃。根據(jù)售后租回交易的性質(zhì)確定其會計處理：售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之問的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　二、售后返租的稅務(wù)處理

　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》(國稅函[2007]603號)的規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。文件同時明確，企業(yè)通過售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項(xiàng)或幾項(xiàng)資產(chǎn)權(quán)益或風(fēng)險的，無論是否辦理該不動產(chǎn)的法律權(quán)屬變更（如產(chǎn)權(quán)登記或過戶)，均應(yīng)認(rèn)定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動產(chǎn)所有權(quán)：(1)獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益；(2)承擔(dān)發(fā)生的各種損害(包括物理損害和貶值)而形成的損失：(3)占有資產(chǎn)的權(quán)益；(4)在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益；(5)處置資產(chǎn)的權(quán)益。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行不動產(chǎn)售后回租交易的，除適用本批復(fù)規(guī)定外，還應(yīng)適用有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)管理規(guī)定。售后回租業(yè)務(wù)，涉及開發(fā)商、購房者和商戶。在售后回租業(yè)務(wù)中，開發(fā)商同時以三種身份(售房人、承租人和出租人)出現(xiàn)。這里側(cè)重從開發(fā)商的角度，說明售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。

　　按照上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。對于銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅稅目稅率表》所列“銷售不動產(chǎn)”稅目，將銷售建筑物及其土地附著物時從購買方取得的會部價款和價外費(fèi)用(含貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益)作為計稅依據(jù)，按照5％的稅率計算繳納營業(yè)稅。同時對當(dāng)?shù)卣坝嘘P(guān)部門收取的一些資金或費(fèi)用(如代市政府收取的市政費(fèi)。代郵政部門收取的郵政通信配套費(fèi)等)，不論其財務(wù)上如何核算，均應(yīng)當(dāng)全部作為銷售不動產(chǎn)的營業(yè)額計征營業(yè)稅。另外稅法還規(guī)定：在銷售不動產(chǎn)時，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的。不論其財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。房屋租賃業(yè)務(wù)，是指出租人以口頭或簽訂書面合同的形式將房屋交付承租人占有、使用與收益。由承租人向出租人支付租金的行為。對于租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅稅目稅率表》所列“服務(wù)業(yè)”稅目，將從承租方所取得租金的全額收入作為計稅依據(jù)，按照5％的稅率計算繳納營業(yè)稅。開發(fā)商一般應(yīng)先向經(jīng)商戶收取租金，然后再按合同約定支付給購房者租金。需要注意的是。對于開發(fā)商按合同約定支付給購房者的租金不得抵減售房的計稅收入。

　　將上述會計處理規(guī)定與稅務(wù)規(guī)定相比較，可以看到差異主要在于：稅務(wù)處理卜并不區(qū)分售后回租交易的類型，而是一律要求將其分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理，即將售價超過不動產(chǎn)計稅成本的差額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以后向購房者支付的租金也可以稅前列支(但如果售后回租交易是與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的，因而售價畸低或者租金畸高的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)管理規(guī)定要求調(diào)整)。而在會計處理上，基本要求是將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延，作為以后期間折舊費(fèi)用或者租金費(fèi)用的調(diào)整(除非售后回租屬于經(jīng)營租賃，且有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，即售價和租金均按照市場公允價格水平確定)，而不是直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。因此，在通常情況下，因?yàn)樵阡N售當(dāng)期將售價高于不動產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的差額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，會導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣暫時性差異(遞延收益的計稅基礎(chǔ)為零，但賬面價值大于零)。在符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定條件的情況下，可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在合同約定的租賃期內(nèi)逐步轉(zhuǎn)回。

　　三、售后返租的稅務(wù)籌劃

　　在租賃業(yè)務(wù)中，購房者是商鋪產(chǎn)權(quán)所有人，出租房屋時，需要繳納營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、個人所得稅、印花稅和教育費(fèi)附加。開發(fā)商作為轉(zhuǎn)租方，不是房屋產(chǎn)權(quán)所有人，在向商戶轉(zhuǎn)租房屋時，不需要繳納房產(chǎn)稅。售后回租合同如何簽訂，對開發(fā)商來說，存在著一定的籌劃空間。

　　某公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)公司，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)。最近開發(fā)了一個綜合性商場，該商場采取售后返租方式銷售，由業(yè)主購買后返租給該公司統(tǒng)一經(jīng)營，商鋪單位面積為30平方米，每平方米售價2萬元，開發(fā)商與10個購房者同時簽訂了房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同。合同約定，每個商鋪售價60萬元，需一次付清。開發(fā)商將所售出的商鋪統(tǒng)一對外租賃，用于商業(yè)經(jīng)營。該公司承諾購房者白買房后12年內(nèi)每年可以得到按其購房價格的8％給予租金回報?開發(fā)商每年收取商戶的租金600萬元，需要支付給購房者的租金480萬元。該公司為此專門成立了一個實(shí)業(yè)公司負(fù)責(zé)商場的經(jīng)營管理，并擬聘請專門的商業(yè)管理公司具體經(jīng)營。請問：

　　1.在這種情況下的稅收關(guān)系應(yīng)該怎樣處理?

　　2.該公司承諾給業(yè)主的回報，應(yīng)該繳納哪幾種稅費(fèi)?分別應(yīng)該由誰承擔(dān)?

　　3.若該公司采取與業(yè)主聯(lián)營的方式，8％的回報作為業(yè)主的純收益，這種情況下，稅收關(guān)系又虛該如何處理?

　　4.怎樣操作才能在合法的情況使稅負(fù)總體水平降低?

　　首先要弄清楚他們之間的商業(yè)關(guān)系。在產(chǎn)權(quán)式銷售并返租的方式下，業(yè)主(房產(chǎn)所有者)將房屋出租給開發(fā)公司（經(jīng)營者)。形成第—個出租環(huán)節(jié)；公司再將房屋出租給使用者，形成第二個出租環(huán)節(jié)。由于營業(yè)稅是按環(huán)節(jié)征收，有多少環(huán)節(jié)就要征收多少環(huán)節(jié)，所以業(yè)主要按租金(房價的8％)繳納營業(yè)稅，公司也安按租金(實(shí)際收取的市場租金擻納營業(yè)稅；另外，業(yè)主如果是個人還要繳納房產(chǎn)稅和個人所得稅，公司也當(dāng)然要把收到的租金并入收入中核算繳納企業(yè)所得稅。

如何才能合法降低稅負(fù)?改變業(yè)主、公司與使用者三者之間的關(guān)系。可以改變稅負(fù)水平。具體分析如下：

　　方案一，由開發(fā)商在與購房者簽訂售房合同的同時，與購房者簽訂房屋租賃合同。開發(fā)商作為轉(zhuǎn)租人，與商戶簽訂房屋租賃合同，需要繳納相關(guān)稅費(fèi)。開發(fā)商每年收到商戶的租金600萬元。應(yīng)繳納稅費(fèi)計算如下：

　　營業(yè)稅=6000000 x 5％=300000(元)；城建稅=300000 x 7％=21000元；教育費(fèi)附加=300000 x 3%=9000(元)；稅費(fèi)合計330000元（其他稅費(fèi)計算略)。

　　方案二，開發(fā)商成立物業(yè)管理公司，開發(fā)商在現(xiàn)房銷售時，只與購房者簽訂房地產(chǎn)買賣合同，由物業(yè)管理公司與購房者另外簽訂委托代理租房合同。

　　財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若千政策問題的通知》(財稅[2003 ]16號)規(guī)定，從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入。減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃?、電、燃?xì)?、房屋租金的價款后的余額為營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。所以，物業(yè)公司就可以將代收代付租金的差額600－480=l20萬元作為計稅依據(jù)，按照“服務(wù)業(yè)”稅目5％的稅率繳納營業(yè)稅金及附加；也可以按照“代理業(yè)”營業(yè)稅計稅依據(jù)的相關(guān)規(guī)定。將代收經(jīng)商戶的租金600萬元，分解為代收租金480萬元和代理手續(xù)費(fèi)120萬元。物業(yè)公司代收的租金480萬元不用納稅，僅就代理手續(xù)費(fèi)120萬元繳納相關(guān)稅費(fèi)。物業(yè)公司繳納的稅費(fèi)計算如下：營業(yè)稅=1200000×5％=60000(元)；城建稅=60000×7％=4200(元)；教育費(fèi)附加=60000 x 3％=1800(元)；稅費(fèi)合計66000元。

　　對比兩種方案可知，由物業(yè)管理公司與購房者簽訂委托代理租房合同比以開發(fā)商的名義與購房者簽訂房屋租賃合同節(jié)省稅費(fèi)264000元(330000—66000)。

總之，改變業(yè)主、公司與使用者三者之間的關(guān)系，可以改變稅負(fù)水平。如業(yè)主與公司建立代理關(guān)系，業(yè)主與客戶建立出租關(guān)系，公司將只就8％以外的“代理收入”交納營業(yè)稅。雖然總體營業(yè)稅減少了，但業(yè)主的個人所得稅可能會增加，甚至增加很多。關(guān)鍵是，這種因節(jié)稅而產(chǎn)生的變化，會使整個經(jīng)營管理方式發(fā)生改變，是否值得，應(yīng)慎重考慮。

《稅收征納》(武漢)，20l 0.8.38~4l