自臥龍地產(chǎn)年初發(fā)布取消股權(quán)激勵(lì)的公告后,最近,南都電源、美克股份、浙江永強(qiáng)、超圖軟件等上市公司紛紛發(fā)布類似公告。業(yè)內(nèi)人士預(yù)計(jì),今年取消股權(quán)激勵(lì)的上市公司數(shù)量將繼續(xù)增加。本文就股權(quán)激勵(lì)的終止或取消如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理探討如下。

取消股權(quán)激勵(lì)的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定,取消所授予的權(quán)益性工具可作為加速可行權(quán)處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)〔2009〕8號(hào))規(guī)定,在等待期內(nèi),如果取消了授予的權(quán)益工具,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理,將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)資本公積。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》指出,如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具(因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外),企業(yè)應(yīng)當(dāng)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理,立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。

中國證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部在《2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》針對取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理時(shí),也指出企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求應(yīng)當(dāng)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理,立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)2012年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)〔2012〕25號(hào))的規(guī)定,在等待期內(nèi),如果取消了授予的權(quán)益性工具的(因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外),企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速可行權(quán)處理。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》的規(guī)定,等待期指可行權(quán)條件得到滿足的期間。企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的,股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件,不得隨意變更。其中,可行權(quán)條件指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件;反之,為非可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。服務(wù)期限條件指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件指職工或其他方完成規(guī)定期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)才可行權(quán)的條件,具體包括市場條件和非市場條件。市場條件指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價(jià)格相關(guān)的業(yè)績條件,如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)至少上升至何種水平職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。非市場條件指除市場條件之外的其他業(yè)績條件,如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。對于可行權(quán)條件為業(yè)績條件的股份支付,只要職工滿足了其他所有非市場條件(如利潤增長率、服務(wù)期限等),企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。股份支付存在非可行權(quán)條件的,只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件(如服務(wù)期限等),企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已得到服務(wù)相對應(yīng)的成本費(fèi)用。

股權(quán)激勵(lì)取消的兩種會(huì)計(jì)處理方法

對未達(dá)到行權(quán)條件的處理,分為兩種情況:未達(dá)到非市場條件和達(dá)到市場條件。如果因?yàn)檫_(dá)到市場條件而未行權(quán),則不調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的費(fèi)用,如果因?yàn)槲催_(dá)到非市場條件(如業(yè)績)而不能行權(quán),則應(yīng)調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的費(fèi)用。

1.不能滿足非市場條件而取消或終止股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃

若激勵(lì)對象未能達(dá)到非市場條件(服務(wù)期限條件、業(yè)績條件等),則激勵(lì)對象實(shí)際最終沒有被授予權(quán)益工具,相應(yīng)的與該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃相關(guān)的累計(jì)成本、費(fèi)用為零。在會(huì)計(jì)處理上,應(yīng)將原已確認(rèn)的費(fèi)用沖回。即在權(quán)益結(jié)算的股份支付中,服務(wù)期限條件和非市場業(yè)績條件是決定授予權(quán)益工具的數(shù)量的。如果激勵(lì)對象未滿足服務(wù)期限條件和非市場業(yè)績條件,則最終被授予的權(quán)益工具數(shù)量為零,相應(yīng)的,與該股份支付計(jì)劃相關(guān)的累計(jì)成本、費(fèi)用也就為零,需要把以前期間就該股份支付計(jì)劃已確認(rèn)的成本、費(fèi)用全部在當(dāng)期沖回。這是由股份支付的基本原理決定的。

分析

案例一

2012年1月1日,甲企業(yè)授予20名激勵(lì)對象每人100份股票期權(quán),公司每個(gè)會(huì)計(jì)年度對公司財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)進(jìn)行考核,以達(dá)到公司財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)作為激勵(lì)對象行權(quán)的必要條件,其可行權(quán)條件為兩年內(nèi)公司凈利潤增長均達(dá)10%,每份期權(quán)在2012年1月1日的公允價(jià)值是10元。

2012年末,甲企業(yè)凈利潤增長為12%,并且企業(yè)預(yù)計(jì)下一年會(huì)有相同幅度的增長。因此,企業(yè)在這一資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)費(fèi)用10000元。

借:管理費(fèi)用等 10000

貸:資本公積——其他資本公積 10000(20×100×10×1/2)。

2013年末,由于市場發(fā)生變化,公司凈利潤增長為8%,未能達(dá)到非市場的業(yè)績條件,不能行權(quán)。應(yīng)將原已確認(rèn)的費(fèi)用沖回。

借:以前年度損益調(diào)整

-10000

貸:資本公積——其他資本公積 -10000。

2.能夠滿足非市場條件下取消或終止股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃

能夠滿足非市場條件,即預(yù)計(jì)激勵(lì)對象能夠滿足服務(wù)期限條件、業(yè)績條件等指標(biāo)。此時(shí),激勵(lì)對象將因?yàn)槟軌驖M足激勵(lì)指標(biāo)而被視為將被授予權(quán)益工具。但是由于權(quán)益工具價(jià)格低于行權(quán)價(jià)格,行權(quán)將產(chǎn)生負(fù)收益。在這一情況下,很多上市公司考慮到權(quán)益工具價(jià)格可能長時(shí)間低于行權(quán)價(jià)格,激勵(lì)對象不能得到正常的激勵(lì)收入而直接取消激勵(lì)計(jì)劃。取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃通常源于公司或者員工主動(dòng)的行為。會(huì)計(jì)處理結(jié)果視同加速行權(quán),將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)資本公積。

具體的處理方法(是作為沖回處理還是加速行權(quán)處理、沖回全部還是部分、沖回的損益影響確認(rèn)在哪一年度等),都需要根據(jù)具體的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃條款進(jìn)行分析,不能一概而論。如果取消的僅是其中某一期解鎖的股票而不是全部標(biāo)的股票,并且取消的原因是沒有實(shí)現(xiàn)可行權(quán)條件中的非市場條件,則所沖回的費(fèi)用也僅限于截至目前累計(jì)已經(jīng)確認(rèn)的與該期取消解鎖的股權(quán)相關(guān)的費(fèi)用,其他各期不受影響。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)規(guī)定,在這種分期解鎖的情況下,分不同期限解鎖的各期視作不同的股份支付,分別在其各自的等待期內(nèi)攤銷計(jì)入費(fèi)用。沖回的損益影響確認(rèn)在哪一個(gè)年度,取決于何時(shí)可以確定非市場條件不再得到滿足。

案例二

甲公司為上市公司,2012年1月10日,甲公司向30名公司高級管理人員授予了3000萬股限制性股票,授予價(jià)格為6元,授予后鎖定3年。2012年、2013年、2014年為申請解鎖考核年,每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%,即900萬股、900萬股和1200萬股。經(jīng)測算,授予日限制性股票的公允價(jià)值總額為30000萬元。該計(jì)劃為一次授予、分期行權(quán)的計(jì)劃,費(fèi)用在各期的分?jǐn)傄娢奈脖怼?/p>

各期解鎖的業(yè)績條件:

第一期:2012年凈利潤較2010年增長率不低于25%。

第二期:2012年和2013年兩年凈利潤平均數(shù)較2010年增長率不低于30%。

第三期:2012年~2014年三年凈利潤平均數(shù)較2010年增長率不低于40%。

2012年11月30日,甲公司公告預(yù)計(jì)2012年全年凈利潤較2010年下降20%~50%。2012年12月13日,甲公司召開董事會(huì),由于市場需求大幅度萎縮,嚴(yán)重影響了公司當(dāng)年以及未來一兩年的經(jīng)營業(yè)績,公司預(yù)測股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃解鎖條件中關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的指標(biāo)無法實(shí)現(xiàn),故決定終止實(shí)施原股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,激勵(lì)對象已獲授的限制性股票由公司回購并注銷。2012年12月28日,甲公司股東大會(huì)審議通過上述終止及回購方案。甲公司終止實(shí)施原股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

解析

1.第一期解鎖部分未能達(dá)到可行權(quán)條件,即“2012年凈利潤較2010年增長率不低于25%”而導(dǎo)致職工不能解鎖相應(yīng)的限制性股票,屬于不能滿足非市場條件(業(yè)績條件)而取消或終止股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,2012年度不確認(rèn)與這一部分相關(guān)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用9000萬元,不進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理。

2.第二期和第三期由于市場原因而取消股份支付計(jì)劃,應(yīng)按照加速行權(quán)處理,將剩余的授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值全部在取消當(dāng)期確認(rèn)。即在取消日加速確認(rèn)第二期、第三期的費(fèi)用21000萬元。

借:管理費(fèi)用等 21000

貸:資本公積——其他資本公積 21000(9000+12000)。

(表格內(nèi)容詳見報(bào)紙)