新會計(jì)準(zhǔn)則下的開辦費(fèi)財(cái)稅處理

開辦費(fèi)的財(cái)稅處理問題，一直以來存在著很多爭議和觀點(diǎn)。筆者現(xiàn)結(jié)合實(shí)務(wù)中的處理方式，把涉及到開辦費(fèi)的財(cái)稅事項(xiàng)重點(diǎn)陳述如下。

一、基本規(guī)定

（一）新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定非常明確，計(jì)入“管理費(fèi)用”。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指南》——附錄：會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理：

管理費(fèi)用——本科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)

新準(zhǔn)則已不將開辦費(fèi)作為資產(chǎn)處理，而是計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）稅務(wù)規(guī)定

●《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》

（國稅函[2010]79號）

“七、企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度問題

企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行?！?/P>

——企業(yè)籌辦期不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損

●《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》

（發(fā)文字號:國稅函[2009]98號）

“九、關(guān)于開（籌）辦費(fèi)的處理

新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。”

——企業(yè)的籌辦期在開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，或按照長期待攤費(fèi)用分期攤銷。

（三）總結(jié)

執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，開辦費(fèi)在財(cái)務(wù)上計(jì)入管理費(fèi)用；稅務(wù)上不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，在企業(yè)開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除或分期攤銷。

二、關(guān)于籌建期

籌建期的界定非常重要，因?yàn)殚_辦費(fèi)是企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，籌建期間界定不清楚，開辦費(fèi)就無法按照相關(guān)規(guī)定處理。

籌建期是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日的期間。

因此，判定何為開始生產(chǎn)經(jīng)營之日，就顯得尤為重要。

國家稅務(wù)總局先后下了以下文件：

財(cái)稅[1994]001號（全文失效）——對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為“納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營之日起開始計(jì)算。生產(chǎn)經(jīng)營之日，是指從納稅人開始從事生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)天算起，包括試營業(yè)。”

國稅函[2003]1239號——“對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為“納稅人取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期?！?/P>

國稅發(fā)[2005]129號（全文失效）——規(guī)定“新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時(shí)間的生產(chǎn)經(jīng)營之日是指納稅人取得第一筆收入之日?！?/P>

國稅函[2007]365號——關(guān)于“新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時(shí)間的生產(chǎn)經(jīng)營之日是指納稅人取得第一筆收入之日”的規(guī)定，只適用于2005年10月1日以后設(shè)立的企業(yè)。

根據(jù)以上文件，得出的結(jié)論是：2005年10月1日后成立的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營之日是指取得第一筆收入之日；2005年10月1日前成立的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營之日是指取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年4月27日答復(fù)，“企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度”，應(yīng)是指企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)投入使用開始的年度，或者對外經(jīng)營活動開始年度。

筆者在這里想強(qiáng)調(diào)的是，由于文件規(guī)定的不甚明確，國家稅務(wù)總局的答復(fù)又不能作為有效的法律條文被執(zhí)行，因此，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定就極為重要。各地的規(guī)定也不甚一致，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以工商注冊日為準(zhǔn)，有的以取得第一筆收入為準(zhǔn)，筆者甚至還碰到過以取得一般納稅人的時(shí)間為生產(chǎn)經(jīng)營之日。因此，筆者建議，在實(shí)務(wù)中，進(jìn)行籌辦期的處理時(shí)，一定要和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)取得一致。

籌辦期間不作為計(jì)算虧損年度，對納稅人來說當(dāng)然是利好事項(xiàng)，因?yàn)閺浹a(bǔ)虧

損的期限是5年，晚一年計(jì)算虧損年度就多一年彌補(bǔ)虧損的機(jī)會。

如：

A企業(yè)2000年為籌辦期，費(fèi)用500萬，如2001年開始生產(chǎn)經(jīng)營，2001年開始計(jì)算虧損年度，那么，到2005年匯算清繳時(shí)，還有可能彌補(bǔ)這500萬的虧損；如2000年開始計(jì)算虧損年度，則只能到2004年匯算清繳時(shí)，有可能彌補(bǔ)這500萬的虧損。

三、籌建期的匯算清繳問題

國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]79號）第三條規(guī)定，凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營），或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。

因此，企業(yè)所得稅匯算清繳的主體是在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營），或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人。企業(yè)在籌建期，沒有生產(chǎn)、經(jīng)營，當(dāng)然也就不需要參加匯算清繳。

但筆者在此提醒，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)所得稅需年度申報(bào)仍需進(jìn)行。

四、籌建期的申報(bào)

在實(shí)務(wù)中，納稅人通常將計(jì)入管理費(fèi)用的金額全部作為納稅調(diào)增處理，即年度申報(bào)的所得稅表中，收入為零，成本費(fèi)用為零，最終的應(yīng)納稅所得額為零。在納稅人開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的當(dāng)年進(jìn)行納稅調(diào)減。

五、籌建期間的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與廣告費(fèi)

闡述的更清楚一些，實(shí)際上這個問題應(yīng)該是，籌建期間的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與廣告費(fèi)能否遞延扣除？即能否在開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的年度稅前扣除？

企業(yè)將籌辦期間發(fā)生的所有費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，在所得稅申報(bào)時(shí)將應(yīng)納稅所得額調(diào)整為零，在開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的年度，可以將開辦費(fèi)稅前扣除。

但這里有個問題：籌建期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與廣告費(fèi)發(fā)生時(shí)，并沒有相對應(yīng)的收入作為扣除基數(shù)，已經(jīng)在籌建期全部納稅調(diào)增。在開始生產(chǎn)經(jīng)營之日時(shí)，有了收入，那么在籌建期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與廣告費(fèi)可以在開始生產(chǎn)經(jīng)營年度稅前扣除嗎？

舉例：A企業(yè)2010年為籌辦期，發(fā)生管理費(fèi)用500萬，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬，廣告費(fèi)10萬。進(jìn)行所得稅年度申報(bào)時(shí)，將應(yīng)納稅所得額整為零。在2011年開始生產(chǎn)經(jīng)營，取得收入6,000萬，當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬，廣告費(fèi)15萬。2010年的10萬業(yè)務(wù)招待費(fèi)與10萬廣告費(fèi)是否可以在2011年匯算清繳時(shí)稅前扣除？

根據(jù)國家稅務(wù)總局答復(fù)：

“根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5％。第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

因此，企業(yè)在籌建期未取得收入的，所發(fā)生的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)歸集，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后，按規(guī)定扣除。業(yè)務(wù)招待費(fèi)則不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。”

這個答復(fù)的意思就是，廣告費(fèi)可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，而業(yè)務(wù)招待費(fèi)沒有遞延扣除的說法，因此不能在以后納稅稅前扣除。

按照以上答復(fù)，籌建期的廣告費(fèi)可以在2011年匯算清繳時(shí)稅前扣除，即2012年可以扣除25萬；籌建期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不可以在2011年匯算清繳時(shí)稅前扣除，即只能扣除9萬（15萬×60%）。

至于有觀點(diǎn)認(rèn)為業(yè)務(wù)招待費(fèi)也可以遞延扣除，筆者不敢認(rèn)同。可以假設(shè)，企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，在某一年沒有實(shí)現(xiàn)收入，全額調(diào)增業(yè)務(wù)招待費(fèi)，不可能遞延到下一年度稅前扣除，不可能因?yàn)槭腔I辦期就認(rèn)為可以遞延處理。

六、籌建期的遞延所得稅資產(chǎn)科目

企業(yè)在籌建期的開辦費(fèi)在年度申報(bào)時(shí)全部調(diào)增，應(yīng)納稅所得額為零，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的年度納稅調(diào)減，因此，開辦費(fèi)應(yīng)符合新會計(jì)準(zhǔn)則對于遞延所得稅資產(chǎn)的定義：該項(xiàng)資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。

因此，企業(yè)在籌辦期年度終了時(shí)，應(yīng)做以下分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（扣除永久性不得扣除后的開辦費(fèi)×適用所得稅稅率）

貸：所得稅費(fèi)用

如有廣告費(fèi)，應(yīng)做以下分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（開辦費(fèi)中的廣告費(fèi)×適用所得稅稅率）

貸：所得稅費(fèi)用

綜上所述，關(guān)于開辦費(fèi)的處理爭議頗多，文件也下發(fā)了不少，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理方式也不盡相同，因此筆者建議，在實(shí)務(wù)中，應(yīng)參照國家稅務(wù)總局和各地稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)的文件，結(jié)合當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的政策掌握精神，與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)充分溝通，取得一致意見，最大程度的降低納稅風(fēng)險(xiǎn)。