一、土地增值稅清算概述
（一）土地增值稅清算的定義
1.土地增值稅的特點(diǎn)
（1）以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為計稅依據(jù)
增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，減除稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除的項目金額后的余額。土地增值稅的增值額與增值稅的增值額有所不同，土地增值稅的增值額以征稅對象的全部銷售收入額扣除與其相關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金及其他項目金額后的余額，與會計核算中計算會計利潤的方法基本相似。增值稅的增值額只扣除與其銷售，額直接相關(guān)的進(jìn)貨成本價格。
（2）征稅面比較廣
凡在我國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個人，除稅法規(guī)定免稅的外，均應(yīng)依照土地增值稅條例規(guī)定繳納土地增值稅。換言之，凡發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個人，不論其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，也不分內(nèi)、外資企業(yè)或中、外籍人員，無論專營或兼營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，均有繳納土地增值稅的義務(wù)。
（3）實(shí)行超率累進(jìn)稅率
土地增值稅的稅率是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值率的高低為依據(jù)來確認(rèn)，按照累進(jìn)原則設(shè)計，實(shí)行分級計稅。增值率是以收入總額扣除相關(guān)項目金額后的余額再除以扣除項目合計金額，增值率高的，稅率高、多納稅;增值率低的，稅率低、少納稅。
　　（4）實(shí)行按次征收
土地增值稅在房地產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓的環(huán)節(jié)，實(shí)行按次征收，每發(fā)生一次轉(zhuǎn)讓行為，就應(yīng)根據(jù)每次取得的增值額征一次稅。
2.土地增值稅的管征歷程
1993年12月13日由國務(wù)院頒布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，并于1994年1月1日在全國開征。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》國稅發(fā)[2006]187號，通知自2007年2月1日起執(zhí)行，并要求各省稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)本通知的規(guī)定并結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況制定具體清算管理辦法。
2009年度出臺國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國稅發(fā)〔2009〕91號） 。
2010年度出臺二份重要文件：《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)〔2010〕53號）。
2011年12月，國家稅務(wù)總局舉行了全國地稅系統(tǒng)反避稅工作會議，對房地產(chǎn)行業(yè)的反避稅問題進(jìn)行了深入探討和研究，對有關(guān)反避稅調(diào)查工作做了具體部署，土地增值稅管理已成為2012年反避稅工作的重點(diǎn)。
3.土地增值稅清算定義
土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。
4.土地增值稅清算和所得稅匯算清繳的差異和聯(lián)系
房地產(chǎn)企業(yè)所得稅征收實(shí)行的是年中預(yù)繳，年終匯算清繳，而土地增值稅清算采取的是項目清算，都是匯算或清算，但是存在明顯的差異：
（1）匯（清）算時間上存在差異
企業(yè)所得稅實(shí)行的是按年匯算清繳，即每年匯算一次，不論開發(fā)產(chǎn)品是否完工，每年均按開發(fā)產(chǎn)品銷售收入（或完工前銷售收入）減扣除項目后的應(yīng)納稅所得額征稅。而土地增值稅實(shí)行的是按項目清算，項目到達(dá)清算條件才清算，按收入減扣除項目后的增值額征稅。
（2）成本計算項目上存在差異
企業(yè)所得稅在計算開發(fā)產(chǎn)品單位成本時，要求按六項原則細(xì)分核算成本項目?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十六條規(guī)定，成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項目，計稅成本對象的確定原則如下：可否銷售原則、分類歸集原則、功能區(qū)分原則、定價差異原則、成本差異原則和權(quán)益區(qū)分原則。而土地增值稅清算時，只要求按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅兩個項目分開清算。
（3）扣除項目存在差異
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅計算應(yīng)納稅所得額的扣除項目時，主要包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他合理非支出五大內(nèi)容。土地增值稅扣除項目包括支付土地價款、房地產(chǎn)開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、稅金和加計扣除，也是五大內(nèi)容。但土地增值稅扣除項目中與企業(yè)所得稅不同的是：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用）不是按實(shí)際發(fā)生數(shù)額扣除，而是按一定比例計算扣除（10%以內(nèi)）；加計扣除也不是實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用，而是按土地成本和開發(fā)成本的合計數(shù)的20%計算額外扣除；此外，房地產(chǎn)開發(fā)成本是以實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用扣除，要求取得合法有效憑證。而企業(yè)所得稅成本中，可以按照稅法規(guī)定計算預(yù)提部分費(fèi)用。
（4）利息費(fèi)用存在差異
企業(yè)所得稅計算借款利息時，分為資本化和費(fèi)用化兩種處理方式，即企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。而土地增值稅中的利息支出只能單獨(dú)計算扣除，企業(yè)要將計入成本中的利息費(fèi)用從成本中剔除，與計入財務(wù)費(fèi)用中的利息費(fèi)用合并計算扣除。利息費(fèi)用符合一定條件的，可以選擇據(jù)實(shí)扣除；不符合條件的，也可以選擇計算扣除。
土地增值稅清算和所得稅匯算清繳的聯(lián)系：兩個稅種都是按所得額（增值額）計算征稅，企業(yè)所得稅匯算清繳時企業(yè)發(fā)生的土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。
（二）土地增值稅清算條件
1.應(yīng)清算條件
納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：
（1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；
（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；
（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。
2.可清算條件
對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：
（1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；
（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；
（3）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；
（4）省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。
（三）土地增值稅清算單位確定
（1）土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算（《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》細(xì)則第八條）。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）進(jìn)一步規(guī)定土地增值稅的清算單位以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。
（2）未經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，企業(yè)自行分期開發(fā)的項目，或者與政府有關(guān)部門審批的開發(fā)項目不一致的，應(yīng)進(jìn)行實(shí)地審核察看，結(jié)合企業(yè)核算情況、有關(guān)部門批文和《土地增值稅項目登記表》，本著“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，可按建筑工程規(guī)劃許可證或其他合理的方式確定清算單位。
(3)清算單位確認(rèn)指導(dǎo)意見：成本核算對象--成本對象--審批項目
成本核算對象與審批項目不一致的:
成本核算對象＜審批項目=成本核算對象
成本核算對象＞審批項目=審批項目
審批項目分期開發(fā)多個項目，且會計核算對象為多個成本項目應(yīng)于每個項目為一個清算單位；如果會計核算為一個成本對象，并且結(jié)構(gòu)、用途、位置、開發(fā)起止時間大體一致的，可以作為一個清算單位；如果會計核算為一個成本對象，但是各單項建筑結(jié)構(gòu)、用途、地理位置、開發(fā)起止時間不同的，也應(yīng)分別劃分為幾個清算單位
(4)建設(shè)項目、單項工程、單位工程、分項工程、分部工程
開發(fā)某一小區(qū)，建有別墅區(qū)、普通住宅、購物廣場、配套設(shè)施
建設(shè)項目就是某一小區(qū)；
別墅區(qū)、普通住宅、購物廣場、配套設(shè)施分別是一個單項工程。
單項工程，例如別墅區(qū)，又分為土建、安裝等單位工程；
單位工程，例如土建，又分為砌筑、混凝土、門窗、模板等分部工程；
分部工程，例如混凝土，又分為基礎(chǔ)、梁、板、柱混凝土等分項工程。
（四）土地增值稅清算工作流程
對于符合規(guī)程第九條規(guī)定，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的項目，納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。對于符合規(guī)程第十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的項目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算；對于確定需要進(jìn)行清算的項目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)清算通知，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)收到納稅人清算資料后，對符合清算條件的項目，且報送的清算資料完備的，予以受理；對納稅人符合清算條件、但報送的清算資料不全的，應(yīng)要求納稅人在規(guī)定限期內(nèi)補(bǔ)報，納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)齊清算資料后，予以受理；對不符合清算條件的項目，不予受理。上述具體期限由各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)已受理的清算申請，納稅人無正當(dāng)理由不得撤消。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人清算資料后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時組織清算審核。具體期限由各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定需要進(jìn)行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理。
（五）土地增值稅清算資料收集
在清算工作開始前，應(yīng)收集以下資料：
1．土地增值稅清算表及其附表。
(2)房地產(chǎn)開發(fā)項目清算說明，主要內(nèi)容應(yīng)包括房地產(chǎn)開發(fā)項目立項、用地、開發(fā)、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況。
具體包括：開發(fā)項目立項批復(fù)（發(fā)改局文件），建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證（發(fā)證機(jī)關(guān)：規(guī)劃部門），土地使用權(quán)證（發(fā)證機(jī)關(guān)：國土部門），總平面規(guī)劃設(shè)計圖（總平面布置圖）及分層平面規(guī)劃圖（設(shè)計部門），建筑工程施工許可證（發(fā)證機(jī)關(guān)：建設(shè)部門），工程變更設(shè)計單、現(xiàn)場簽證單，工程監(jiān)理報告等監(jiān)理資料（工程監(jiān)理部門），測繪報告（房屋實(shí)地勘丈成果圖冊）及房屋分戶（室）面積測繪明細(xì)表（房屋測繪部門）等。
(3)項目竣工決算報表、房屋建筑工程和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程竣工驗收備案文檔（建筑工程監(jiān)督部門）、取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證、土地使用權(quán)出（轉(zhuǎn)）讓合同(或協(xié)議)、銀行貸款利息結(jié)算通知單及借款合同、項目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表、銷售明細(xì)表（內(nèi)容包括銷售項目棟號、依次房間號、銷售面積、銷售收入、用途等）、預(yù)售許可證等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要相應(yīng)項目記賬憑證的，納稅人還應(yīng)提供記賬憑證復(fù)印件。
(4)納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項目，應(yīng)報送中介機(jī)構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》及相關(guān)資料。
(5)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的有關(guān)清算聲明，包括項目開發(fā)情況說明，清算資料真實(shí)性、完整性聲明，特別應(yīng)聲明是否存在未結(jié)成本事項、拆遷安置等，如有應(yīng)詳細(xì)說明。
(6)從征管系統(tǒng)中獲取房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金的繳納情況。
(7)其他與項目清算有關(guān)資料。
（六）土地增值稅清算總體要求
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人清算資料后，應(yīng)在一定期限內(nèi)采取適當(dāng)方法對清算項目的收入、成本確認(rèn)和歸集的合法性、真實(shí)性進(jìn)行審核（納稅人委托中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項目，還應(yīng)對有關(guān)鑒證報告的合法性、真實(shí)性進(jìn)行審核）。土地增值稅清算審核結(jié)束后，審核人員應(yīng)按規(guī)定作出清算審核報告，在納稅人報送的土地增值稅清算申報表及各項附表上簽署意見。對需補(bǔ)交稅款的，按規(guī)定程序作出審核意見并送達(dá)稅務(wù)事項通知書，由納稅人按規(guī)定辦理納稅申報手續(xù)；如納稅人未按規(guī)定辦理，移送稅務(wù)檢查（稽查）；對需清算退稅的，按照有關(guān)規(guī)定辦理。
納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。其他情況應(yīng)按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。
對于分期開發(fā)的房地產(chǎn)項目，各期清算的方式應(yīng)保持一致。