試述房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)售樓部建設(shè)成本

的會計(jì)與稅收處理

段光勛

售樓部是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所特有的，它是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房的場所。售樓部的建設(shè)成本如何核算、如何進(jìn)行稅務(wù)處理，《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)》教科書均無明確，值得我們認(rèn)真探討。

（一） 售樓部建設(shè)成本的會計(jì)核算

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的售樓部如何核算，在財(cái)政部會計(jì)核算的相關(guān)文件里沒有進(jìn)行規(guī)范，僅僅是國家稅務(wù)局于2006年3月6日發(fā)布的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）第八條作出了明確規(guī)定：

1、開發(fā)企業(yè)建造的售樓部，凡能夠單獨(dú)作為成本對象進(jìn)行核算的，可按自建固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，其他一律按照建造開發(fā)產(chǎn)品的成本進(jìn)行處理。

2、售房部裝修費(fèi)用，無論數(shù)額大小，均應(yīng)計(jì)入其建造成本。

筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的售樓部，根據(jù)其建設(shè)與使用的特點(diǎn)，一般說來不外乎存在以下四種情況：

1、 利用企業(yè)開發(fā)的商品房臨時(shí)性作為售樓部，待銷售基本完成后，再將該售樓部的房屋銷售；

2、 利用企業(yè)開發(fā)的商品房臨時(shí)性作為售樓部，待銷售完成后，將其轉(zhuǎn)作自用或出租；

3、 在開發(fā)的商品房附近重新修建售樓部，待銷售完成后，將其拆除；

4、 在開發(fā)的商品房附近重新修建售樓部，待銷售基本完成后，將其轉(zhuǎn)作自用或出租。

針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)售樓部的以上四種情況，我認(rèn)為售樓部的會計(jì)核算分為以下幾種模式：

1、 使用“開發(fā)成本”核算模式，適用于上述的（1）（2）情況。

（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算售樓部成本，仍然使用“開發(fā)成本”會計(jì)科目，售樓部建設(shè)、裝修發(fā)生的成本費(fèi)用均在該科目反映。

（2）當(dāng)售樓部與其他商品房一起竣工驗(yàn)收時(shí)，從“開發(fā)成本”轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品”科目。

（3）當(dāng)售樓部（商品房）銷售后，分別結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。其成本從“開發(fā)產(chǎn)品”轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”。

（4）當(dāng)售樓部轉(zhuǎn)作自用或出租時(shí)，其成本從“開發(fā)產(chǎn)品”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

2、 使用“在建工程”核算模式，適用于上述（3）（4）情況。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建售樓部，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，其發(fā)生的建設(shè)成本及裝修費(fèi)用應(yīng)該在“在建工程”科目核算。

（1） 修建售樓部的成本費(fèi)用先在“在建工程”科目核算；

（2） 待售樓部竣工驗(yàn)收后，將其成本從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”；

（3） 售樓部使用過程中，計(jì)提的折舊費(fèi)，計(jì)入“銷售費(fèi)用”；

（4） 售樓部拆除時(shí)，按照“固定資產(chǎn)清理”的程序進(jìn)行處理；

（5） 售樓部由開發(fā)商自用或經(jīng)營時(shí)，僅僅是計(jì)提折舊，不作其他帳務(wù)處理。

（二） 售樓部的稅務(wù)處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的售樓部具有特殊性，不僅在建設(shè)期涉及稅金處理，而且在使用期、拆除時(shí)等均涉及相關(guān)稅金處理。現(xiàn)根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)稅收政策，就涉稅處理探討如下：

1、 建設(shè)期的涉稅處理

（1） 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的售樓部與開發(fā)的商品房一起建設(shè)時(shí)，其售樓部的建設(shè)（含裝修費(fèi)）均發(fā)包給施工單位完成，支付售樓部工程款時(shí)，取得施工單位的建筑業(yè)發(fā)票即可，不涉及稅金處理；如果售樓部的裝修由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行完成（自購材料、自請工人施工），計(jì)入開發(fā)成本，則這部分價(jià)值，應(yīng)該補(bǔ)繳建筑業(yè)營業(yè)稅金及附加。

（2） 重新修建售樓部，在“在建工程”核算，無論是自建還是發(fā)包完成，均不存在建筑工程營業(yè)稅金及附加。

（3） 售樓部的成本在“在建工程”科目核算時(shí)，竣工投入使用時(shí)不存在涉稅處理問題。

2、 使用期的涉稅處理

（1）售樓部在使用過程中，不管是利用商品房還是重新修建的，從開始使用的次月，應(yīng)該繳納房產(chǎn)稅的，其依據(jù)如下：

A  按照《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）第二條第四款“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅”之規(guī)定，開發(fā)企業(yè)的利用商品房作售樓部，應(yīng)自開始使用之次月繳納房產(chǎn)稅。

B  根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》：“十九,關(guān)于新建的房屋如何征稅？納稅人自建的房屋,自建成之次月起征收房產(chǎn)稅.”，開發(fā)企業(yè)自建售樓部，應(yīng)自開始使用之次月繳納房產(chǎn)稅。

（2）售樓部的折舊費(fèi)

按照《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十一條規(guī)定，以及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十二條規(guī)定，按照固定資產(chǎn)管理的售樓部可以計(jì)提折舊，可以在稅前予以扣除。

3、 拆除時(shí)的涉稅處理

固定資產(chǎn)管理的售樓部拆除時(shí)，按照固定資產(chǎn)清理的程序進(jìn)行。一般說來，清理的凈值均是負(fù)數(shù)（也就是有損失），這是由于沒有達(dá)到固定資產(chǎn)的使用年限。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第五十五條規(guī)定：納稅人發(fā)生的資產(chǎn)盤虧、報(bào)廢凈損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核可以扣除。因此，售樓部拆除時(shí)的凈損失，可以在稅前扣除。

4、轉(zhuǎn)作自用或出租的涉稅處理

（1）自建的售樓部轉(zhuǎn)作自用或出租時(shí)，應(yīng)該繳以下稅金：

A 售樓部轉(zhuǎn)作自用（辦公等）時(shí)，根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，按照其原值的70％的1.2％，繳納房產(chǎn)稅；

     B 售樓部進(jìn)行出租時(shí)，根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，按照租金收入的12%繳納房產(chǎn)稅；根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，按照租金收入繳納5%的營業(yè)稅；還應(yīng)該繳納城建稅、教育費(fèi)附加等。

（2）利用商品房的售樓部轉(zhuǎn)作自用或出租時(shí)，應(yīng)繳納以下稅金：

A  將售樓部轉(zhuǎn)作自用或出租時(shí)，根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）“六、關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品視同銷售行為的稅務(wù)處理問題”的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該視同銷售繳納企業(yè)所得稅。

B 售樓部出租或自用時(shí)與“自建的售樓部轉(zhuǎn)作自用或出租時(shí)，應(yīng)該繳納的稅金”一致。

4、 銷售的涉稅處理

將售樓部銷售后，其稅務(wù)處理與一般商品房銷售一致，即應(yīng)該繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等，并確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本稅金。其依據(jù)是：

國家稅務(wù)局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）相關(guān)規(guī)定，已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)視為已經(jīng)完工的開發(fā)產(chǎn)品。開發(fā)企業(yè)按照收入確認(rèn)原則，合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的計(jì)稅成本。因此，只有當(dāng)該售樓部實(shí)現(xiàn)銷售，該售樓部所對應(yīng)的成本才能予以結(jié)轉(zhuǎn)，在稅前扣除。

     以上僅僅是筆者根據(jù)從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)核算的實(shí)際，結(jié)合現(xiàn)行稅收政策的一家之言，不妥之處在所難免，還望與同行多多交流探討。