[摘要] 筆者認為，新頒布的《企業(yè)會計準則——合并財務報表》在重要概念的界定、合并范圍的確定以及運用比例合并法、合并程序、合并報表的組成及抵消處理等方面與以往的標準相比，有了重大突破。筆者就此差異作一分析。

　　編制合并財務報表一直是我國企業(yè)集團會計核算處理業(yè)務中的重點和難點問題。2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了具體會計準則《企業(yè)會計準則——合并財務報表》。之前，我國關于合并會計報表編制的規(guī)定，散見于財政部頒發(fā)的多個文件中，主要有財會字（1995）11號《合并會計報表暫行規(guī)定》、財會二字（1996）2號《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》、財會函字（1999）10號《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》、財會（2000）25號《企業(yè)會計制度》以及財會（2002）18號《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答》等。新頒布的《企業(yè)會計準則——合并財務報表》以上述標準為基礎，參照了改進后的《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》，在結合我國上市公司、國有企業(yè)等在編制合并財務報表方面的實際情況后制定完成的。筆者通過對我國新舊合并財務報表相關準則、規(guī)定進行比較分析，認為新準則與以往的標準相比，主要存在以下差異：

　　一、重新界定和增加了相關的重要概念

　　新準則對合并財務報表、母公司、子公司、合并資產負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的概念做出了新的解釋，增加了控制和合并所有者權益變動表的內容，并明確了其概念。總體感覺是相關概念的用語更加簡練，譬如，新準則規(guī)定，合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體）。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。而以往標準的解釋是，合并會計報表是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。母公司是指通過對其他企業(yè)投資，對被投資企業(yè)擁有控制權的投資企業(yè)。子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。對重要概念定義的簡化反映了我國會計準則原則導向的宗旨，進一步與國際慣例接軌。

　　二、控制的判斷標準發(fā)生了重大變化，從而影響了合并范圍

　　新準則規(guī)定：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。其中，控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。而以往標準規(guī)定，企業(yè)對其他單位投資如占該資產總額50％以上（不含50％），或雖然占該單位注冊資本總額不足50％但具有實際控制權的，應當編制合并會計報表。顯然，新準則對控制的說明更穩(wěn)健，更嚴謹，更全面，也更靈活，充分借鑒了國際會計準則的相關規(guī)定。要求母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，明確了根據控制原則確認子公司的條件，并且在判斷母公司是否對子公司形成控制方面，要求考慮可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素?？梢姡聹蕜t更強調實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。即在某種情況下，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應該放入合并范圍。

　　以往的標準中明確了不包含在合并范圍的子公司有：按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續(xù)經營的所有者權益為負數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經營的或母公司不能控制的被投資單位。而新準則廢除了上述條款，僅僅提到有證據表明母公司不能控制的被投資單位不納入合并范圍。顯然，新準則對會計人員的專業(yè)素質提出了更高的要求，需要會計人員結合單位的具體情況根據謹慎性原則進行判斷，進一步限制了企業(yè)利用準則漏洞操縱合并范圍從而操縱企業(yè)利潤的空間。

　　三、取消了比例合并法

　　以往的標準財會（2000）25號《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內，并按照比例合并法予以合并。而在新準則中，合營企業(yè)不再納入合并范圍，比例合并法也因此被廢除。因為控制實質上意味著只有一方能夠實施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產、負債、所有者權益以及損益和現(xiàn)金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。根據新準則的基本精神，如果母公司對合營企業(yè)能實質控制，應納入合并財務報表；如果母公司對合營企業(yè)不能實質控制，應按對外投資進行處理。

　　四、突出了企業(yè)的合并程序

　　新準則充分借鑒改進后的國際會計準則的規(guī)定，將“合并程序”單設一章并做出明確規(guī)定，而以往標準中沒有提及合并程序，相關內容只散見于各條款中。新準則合并程序分以下幾個步驟：一是子公司向母公司提供財務報表和其他與編制合并財務報表有關的資料；二是母公司統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致；三是母公司統(tǒng)一子公司所采用的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致；四是母公司以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，對子公司的長期股權投資按照權益法調整后，編制合并財務報表。新準則對合并程序做出明確的規(guī)定，一方面強調了編制合并財務報表中合并程序的重要性，以便引起會計人員對合并程序規(guī)范性的重視；另一方面，避免了合并工作中可能出現(xiàn)的混亂，以便減少因合并程序中存在的技術性問題而造成合并財務報表編制方面可能出現(xiàn)的低級錯誤。

　　五、調整了合并資產負債表和合并利潤表的抵銷項目并增加了重要規(guī)定

　　與以往標準相比，新準則對合并資產負債表的編制主要做了以下調整：一是取消了以往標準中的“合并價差”項目，將其內容放入“商譽”項目中。二是母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產生的差額計入投資收益項目，而在以往標準中是不能作為收益處理的。三是增加了企業(yè)合并增加子公司，應否調整合并資產負債表期初數(shù)的規(guī)定。對這一問題準則分兩種情況進行處理：一是母公司在報告期內因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數(shù)；二是因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數(shù)。新準則對合并利潤表的編制主要增加了以下規(guī)定：一是明確了當期虧損對股東權益影響的處理辦法。準則規(guī)定子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額有兩種處理方法：其一，公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數(shù)股東權益；其二，公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。但該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。二是規(guī)定了企業(yè)合并增加子公司，合并利潤表相關項目的調整按以下兩種情況進行處理：其一，母公司在報告期內因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；其二，因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

　　六、增加了對合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權益增減變動表編制方法的規(guī)定

　　在以往的標準中，合并財務報表包括合并資產負債表、合并利潤表、合并利潤分配表以及附注。在新準則中，合并財務報表包括合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表、合并現(xiàn)金流量表以及附注。顯然，在新準則的合并財務報表構成中，增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權益增減變動表。由于我國的現(xiàn)金流量表會計準則是2001年1月1日才開始施行，晚于1995年施行的《合并會計報表暫行規(guī)定》。所以，合并現(xiàn)金流量表的編制由于沒有明確的規(guī)范，在實際操作過程中一直比較混亂，新準則填補了這一空白。新準則規(guī)定：合并現(xiàn)金流量表應當以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后， 由母公司合并編制。新準則同時規(guī)定：合并所有者權益變動表以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。有少數(shù)股東的，應當在合并所有者權益變動表中增加“少數(shù)股東權益”欄目，反映少數(shù)股東權益變動的情況。