【摘 要】 隨著企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化,成本核算方法也在不斷地發(fā)展。文章對(duì)比了制造成本法、作業(yè)成本法和資源消耗會(huì)計(jì)三種方法在成本核算上的特點(diǎn)、優(yōu)勢(shì)、存在的問題,并通過舉例進(jìn)行論證、評(píng)價(jià)、分析,揭示了成本核算方法的發(fā)展趨勢(shì)。
【關(guān)鍵詞】 制造成本法,作業(yè)成本法,資源消耗會(huì)計(jì),成本核算
隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)的成熟,競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈,企業(yè)要想獲得和保持持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),成本信息的有效性和相關(guān)性不可忽視。而成本核算是企業(yè)獲得成本信息最重要的手段,因此,成本核算方法的選擇非常重要。本文就我國目前采用的制造成本法、西方廣泛采用的作業(yè)成本法,以及成本會(huì)計(jì)的新發(fā)展——資源消耗會(huì)計(jì)的理論與應(yīng)用作一比較和分析。
一、制造成本法
(一)制造成本法的核算特點(diǎn)
制造成本法是制造企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算方法,該核算方法將企業(yè)一定期間的費(fèi)用劃分為為產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用和與產(chǎn)品生產(chǎn)過程無關(guān)的期間費(fèi)用兩部分。只有生產(chǎn)費(fèi)用才能最終計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,而期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益,與當(dāng)期產(chǎn)品成本的計(jì)算無關(guān)。
1.核算內(nèi)容。制造成本法將企業(yè)的制造成本劃分為三個(gè)基本制造成本項(xiàng)目:直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。當(dāng)然,在企業(yè)有需要的時(shí)候,可以增加成本項(xiàng)目,例如,廢品產(chǎn)生較多的企業(yè),可以增加“廢品損失”成本項(xiàng)目;燃料消耗較多的企業(yè),可以增加“燃料”成本項(xiàng)目等等。制造成本法在核算時(shí),主要是將企業(yè)的生產(chǎn)費(fèi)用劃分為料、工、費(fèi)三個(gè)基本的成本項(xiàng)目,然后進(jìn)行核算,繼而計(jì)算出產(chǎn)品成本計(jì)算對(duì)象的成本。
2.核算方法。制造成本法的核算方法包含三種基本的成本計(jì)算方法,即品種法、分批法和分步法。這三種基本成本計(jì)算方法在成本計(jì)算對(duì)象、成本計(jì)算期以及期末生產(chǎn)費(fèi)用的分配上各有不同。因此,不同的企業(yè),其生產(chǎn)特點(diǎn)不同,生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)組織的差別導(dǎo)致了企業(yè)在采用制造成本法進(jìn)行成本核算時(shí),選擇成本計(jì)算方法的不同。
3.核算過程。成本核算過程,也稱成本核算流程,即從費(fèi)用的發(fā)生到產(chǎn)品成本的得出這一過程的核算。一般說來,制造成本法下,無論是哪一種成本計(jì)算方法,其核算過程都應(yīng)該是類似的。生產(chǎn)費(fèi)用可以分為為直接計(jì)入的生產(chǎn)費(fèi)用和間接計(jì)入的生產(chǎn)費(fèi)用兩種。在成本項(xiàng)目中,如果可以辨清某項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生是專屬于某一個(gè)成本計(jì)算對(duì)象,那么這項(xiàng)費(fèi)用即屬于直接計(jì)入該成本計(jì)算對(duì)象的生產(chǎn)費(fèi)用;反之,則是間接計(jì)入的生產(chǎn)費(fèi)用,需要采用相應(yīng)的分配方法分配計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中。計(jì)入某一成本計(jì)算對(duì)象的直接計(jì)入費(fèi)用和間接計(jì)入費(fèi)用之和便是該成本計(jì)算對(duì)象的成本。
(二)制造成本法成本核算的弊端
1.制造費(fèi)用的核算。采用制造成本法核算成本時(shí),制造費(fèi)用的分配方法有生產(chǎn)工時(shí)比例分配法、機(jī)器工時(shí)比例分配法、年度計(jì)劃分配率分配法等。制造費(fèi)用屬于企業(yè)的間接費(fèi)用,按照基本生產(chǎn)車間來歸集,并于期末分配至不同的成本計(jì)算對(duì)象。在傳統(tǒng)的勞動(dòng)密集型企業(yè)里,直接人工所占的比重較大,制造費(fèi)用占的比重較小,因而用上述分配方法來分配制造費(fèi)用,即便有不合理之處,但因?yàn)楸戎剌^小,通常也不會(huì)嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本;又因?yàn)樵摲椒ǖ暮?jiǎn)便易行,被多數(shù)制造業(yè)企業(yè)樂于采用。但是,在先進(jìn)制造環(huán)境下,大量人工被機(jī)器取代,制造費(fèi)用大比例上升。據(jù)調(diào)查,70年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%,而現(xiàn)今該比例提高到了400%～500%;在制造成本法正適用時(shí),直接人工成本占產(chǎn)品成本的40%～50%,而現(xiàn)今該比例不到10%。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化,使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”(如以工時(shí)、機(jī)時(shí)為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒?不能準(zhǔn)確分配制造費(fèi)用,導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”,繼而影響產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性,不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的成本會(huì)計(jì)信息。
2.期間費(fèi)用的核算。制造成本法下,只有生產(chǎn)費(fèi)用才能最終計(jì)入產(chǎn)品成本,而期間費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益的。但是,有些期間費(fèi)用雖然不是在生產(chǎn)過程中發(fā)生的,但卻與產(chǎn)品成本有著密切聯(lián)系。例如,在高新技術(shù)發(fā)展較快的前提下,產(chǎn)品投產(chǎn)前的研發(fā)費(fèi)用增加較多,但是這部分費(fèi)用不屬于生產(chǎn)費(fèi)用,制造成本法沒有將其計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本,而是計(jì)入了期間費(fèi)用,從產(chǎn)品成本中剔除出去,不利于產(chǎn)品生產(chǎn)成本的準(zhǔn)確計(jì)算。同時(shí)對(duì)于配送、顧客服務(wù)等與產(chǎn)品定價(jià)有關(guān)的成本也不包括在成本的范疇內(nèi),容易誤導(dǎo)定價(jià)決策。
3.人工費(fèi)用的核算。制造成本法下,成本項(xiàng)目中所致的人工費(fèi)用的核算包含兩部分:直接人工費(fèi)用(生產(chǎn)一線工人的工資和福利費(fèi))、計(jì)入制造費(fèi)用的基本生產(chǎn)車間管理人員的工資和福利費(fèi)。不包括研究開發(fā)、設(shè)計(jì)等人員的工資和福利費(fèi),也不包括員工招聘、培訓(xùn)等支出,而這些人工費(fèi)用也是與產(chǎn)品成本密切相關(guān)的,人工費(fèi)用核算內(nèi)容的不準(zhǔn)確性會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本計(jì)算的不準(zhǔn)確。
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,制造業(yè)企業(yè)在經(jīng)營、技術(shù)等方面發(fā)生了重大變化,意味著一度曾與多數(shù)制造企業(yè)相適應(yīng)的成本核算方法——制造成本法需要有新的發(fā)展,或者需要有新的方法來替代他。而這時(shí),作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。
二、作業(yè)成本法
(一)作業(yè)成本法的產(chǎn)生
由上所述,由于種種弊端的存在,使得傳統(tǒng)的制造成本法難以為企業(yè)提供準(zhǔn)確的成本信息。因此,需要構(gòu)建一個(gè)新的成本管理模式與之相適應(yīng)?；谶@種要求,1971年,美國會(huì)計(jì)學(xué)者斯托布斯博士出版了具有重大影響的《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》一書,揭開了全面研究的新的成本會(huì)計(jì)管理模式的序幕。后來世界各國學(xué)者開始關(guān)注并研究這一新的成本計(jì)算方法。其中美國哈佛大學(xué)青年學(xué)者羅賓·庫伯(RobinCOOper)和羅伯特·卡普蘭(RobertKaplan)率先把這種成本計(jì)算方法于1988年簡(jiǎn)稱為ABC(Aetivity-basedCosting),從此作業(yè)成本法被應(yīng)用在西方發(fā)達(dá)國家的許多先進(jìn)企業(yè),其理論日臻成熟。
(二)作業(yè)成本法的核算特點(diǎn)
作業(yè)成本法是以作業(yè)為核算對(duì)象,核算各個(gè)作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源,計(jì)算出各個(gè)作業(yè)的成本,然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計(jì)入各最終產(chǎn)品,從而計(jì)算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。
1.核算內(nèi)容。在作業(yè)成本計(jì)算法下,產(chǎn)品成本不是制造成本,而是完全成本,對(duì)于某一個(gè)制造中心而言,所有的費(fèi)用只要是合理的、有效的,都是對(duì)最終產(chǎn)出有益的費(fèi)用,因而都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的因果,而不論其是否與生產(chǎn)過程直接有關(guān)。
2.核算方法。作業(yè)成本法認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)是由一系列作業(yè)活動(dòng)組成,產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法的成本核算對(duì)象是各個(gè)作業(yè),核算各個(gè)作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源,計(jì)算出各個(gè)作業(yè)的成本,然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計(jì)入各最終產(chǎn)品,從而計(jì)算出各種最終產(chǎn)品的總成本和單位成本。
3.核算流程。作業(yè)成本法是以“成本動(dòng)因”理論為基本依據(jù)的一種成本核算方法,關(guān)鍵是要確認(rèn)產(chǎn)生作業(yè)的成本動(dòng)因,并使產(chǎn)出物和投入之間建立因果關(guān)系。在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí),作業(yè)成本法的基本原理是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源,將著眼點(diǎn)從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上。因此,作業(yè)成本法應(yīng)用于成本計(jì)算的流程基本為:以作業(yè)為核算對(duì)象,首先根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用分配到作業(yè),再由作業(yè)動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品,最終得出產(chǎn)品成本。
作業(yè)成本法的應(yīng)用,拓寬了成本計(jì)算的范圍,并且在費(fèi)用分配時(shí),將單一標(biāo)準(zhǔn)的分配基礎(chǔ)改為按成本動(dòng)因的多標(biāo)準(zhǔn)分配,排除了人為設(shè)定的分配標(biāo)準(zhǔn)的不合理性對(duì)成本計(jì)算的影響,提高了成本計(jì)算的透明度和準(zhǔn)確性。因此,企業(yè)管理者更傾向于采用作業(yè)成本法提供的成本信息。但是隨著作業(yè)成本法的深入應(yīng)用,其弊端也一一顯現(xiàn)。
(三)作業(yè)成本法成本核算的弊端
1.操作性差。采用作業(yè)成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表現(xiàn)為:首先工作量太大。最初推出作業(yè)成本法時(shí),它主要用于單部門和區(qū)域的成本核算、分析,這種簡(jiǎn)單環(huán)境下,作業(yè)成本法的效果特別顯著,但是如果要大范圍地推行這種方法,工作量就會(huì)很大。其次,獲取作業(yè)成本法核算所需的成本資料有困難。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)下按照部門來歸集和分配各項(xiàng)費(fèi)用;而作業(yè)成本法應(yīng)用時(shí)則根據(jù)作業(yè)耗費(fèi)資源的情況、跨越了傳統(tǒng)的部門來確定成本。因此,企業(yè)要采用此方法,勢(shì)必要進(jìn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)的再造,其成本較高。
2.核算中作業(yè)劃分的難題。首先,傳統(tǒng)作業(yè)成本法下,對(duì)作業(yè)的劃分是按成本驅(qū)動(dòng)因素為標(biāo)準(zhǔn)來劃分的,而成本驅(qū)動(dòng)因素的確定則以因果關(guān)系為主,對(duì)于一些存在但沒有表現(xiàn)出明確的因果關(guān)系的因素會(huì)被忽略,這必然導(dǎo)致一些作業(yè)的劃分不能夠準(zhǔn)確反映真實(shí)情況。其次,在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下,作業(yè)的劃分無既定標(biāo)準(zhǔn)依據(jù),只能依據(jù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行,對(duì)于未來的作業(yè),如果遇到新情況可能會(huì)考慮不周全。在當(dāng)前訂單式生產(chǎn)成為趨勢(shì)的形勢(shì)下,若是仍按傳統(tǒng)作業(yè)成本法進(jìn)行作業(yè)劃分,就很難在較短的時(shí)間內(nèi)將作業(yè)劃分準(zhǔn)確,不但會(huì)增加許多工作量,其效果也無法保證。
3.核算過程中的問題。作業(yè)成本法是基于作業(yè)來分配費(fèi)用的,所消耗資源的費(fèi)用首先是被歸集到作業(yè)中,然后再分配到產(chǎn)品成本中。但是,作業(yè)成本法下成本中心可能只存在一個(gè)成本動(dòng)因,也可能有兩個(gè)或多個(gè)成本動(dòng)因,因此會(huì)產(chǎn)生多個(gè)產(chǎn)出計(jì)量單位。在將成本中心的費(fèi)用分配到作業(yè)中時(shí),就會(huì)存在這樣的問題:由于多個(gè)產(chǎn)出計(jì)量單位的存在,作業(yè)所消耗的各種資源具有不同的計(jì)量單位,將成本歸集到作業(yè)時(shí)難以準(zhǔn)確計(jì)量資源消耗的數(shù)量,僅限靜態(tài)的貨幣指標(biāo),所以難于清晰地反映資源消耗情況,不能動(dòng)態(tài)地強(qiáng)化成本管理,會(huì)影響最終產(chǎn)品成本計(jì)算和分配的正確性。
鑒于作業(yè)成本法以上所述的在成本核算中的局限性,需要積極地尋求解決方案。資源消耗會(huì)計(jì)就是對(duì)作業(yè)成本法的延伸與改進(jìn)。
三、資源消耗會(huì)計(jì)
資源消耗會(huì)計(jì)(Resource Consumption Accounting,縮寫RCA)是于2002年開始在美國推出的一種新的成本會(huì)計(jì)方法;是一種總括的、能動(dòng)而綜合的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng);是將德國彈性邊際成本法(GPK)與作業(yè)成本法有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物(Clinton、Keys,2002)。
(一)資源消耗會(huì)計(jì)的核算特點(diǎn)
1.核算對(duì)象。資源消耗會(huì)計(jì)的主要核算對(duì)象是資源。資源消耗會(huì)計(jì)認(rèn)為企業(yè)存在服務(wù)于其他資源的資源,因此,核算對(duì)象不僅包括為作業(yè)提供服務(wù)的資源,還包括資源自身消耗的資源,即資源交互消耗產(chǎn)生的成本。這樣才能完整地反映資源消耗過程,從而準(zhǔn)確地計(jì)算資源成本。
2.核算方法與核算過程。采用資源消耗會(huì)計(jì)法在核算成本時(shí),首先根據(jù)資源動(dòng)因劃分資源結(jié)集點(diǎn)。資源動(dòng)因由“資源→作業(yè)”和“資源→資源”的因果關(guān)系共同確定,其中包括“資源→作業(yè)”的直接分配資源動(dòng)因以及“資源→資源”的交互分配資源動(dòng)因。根據(jù)資源動(dòng)因劃分后的資源結(jié)集點(diǎn)相當(dāng)于美國成本會(huì)計(jì)中稱為“成本中心”的一個(gè)單位,這個(gè)單位所有發(fā)生的成本(資源消耗)均在此結(jié)集,結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量稱為資源產(chǎn)出量。因?yàn)榧?xì)分以后每個(gè)結(jié)集點(diǎn)都只有一個(gè)“動(dòng)因”、一個(gè)成本對(duì)象,因此一個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)只有一個(gè)產(chǎn)出的計(jì)量單位。然后將結(jié)集點(diǎn)的資源消耗分配計(jì)入所劃分的作業(yè)中。最后再計(jì)入產(chǎn)品成本中。因此,資源消耗會(huì)計(jì)的核算過程為:資源結(jié)集點(diǎn)—作業(yè)—產(chǎn)品。其中,資源結(jié)集點(diǎn)的劃分依據(jù)為資源動(dòng)因,作業(yè)的劃分依據(jù)為成本動(dòng)因。在資源結(jié)集點(diǎn)的資源向作業(yè)分配的過程中,采用的是非貨幣的量化指標(biāo),在由作業(yè)向產(chǎn)品分配計(jì)算成本時(shí)才同時(shí)使用了貨幣指標(biāo)和量化指標(biāo)。即產(chǎn)出的量化計(jì)量過程與貨幣計(jì)算過程相分離,這一分離充分地體現(xiàn)了資源消耗與成本核算之間的關(guān)系:資源消耗是成本核算的前提,成本核算是資源消耗的貨幣表現(xiàn)。
(二)資源消耗會(huì)計(jì)核算成本的優(yōu)勢(shì)簡(jiǎn)述
上述對(duì)資源消耗會(huì)計(jì)在成本核算中的特點(diǎn)可以看到,該種方法是將德國彈性邊際成本法(GPK)與美國作業(yè)成本法(ABC)相結(jié)合,取長補(bǔ)短,較好地解決了作業(yè)成本法中的種種弊端、問題。因而成為成本核算的發(fā)展趨勢(shì)。
四、三種方法在成本核算應(yīng)用中的分析
通過三種方法在成本核算中的應(yīng)用,可以發(fā)現(xiàn):制造成本法中,生產(chǎn)區(qū)域歸集的四個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目均屬于間接計(jì)入費(fèi)用,在分配時(shí),首先成本計(jì)算對(duì)象就是產(chǎn)品的品種,其次費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)是單的—生產(chǎn)工時(shí);作業(yè)成本法中,首先根據(jù)成本動(dòng)因劃分作業(yè),然后將生產(chǎn)區(qū)域的資源消耗分配至各項(xiàng)作業(yè),再根據(jù)各不同產(chǎn)品消耗作業(yè)的情況,將各項(xiàng)作業(yè)分配所得的資源消耗分配給各不同產(chǎn)品,在這兒,資源的消耗僅以貨幣計(jì)量。資源消耗會(huì)計(jì)下,首先根據(jù)資源動(dòng)因劃分資源結(jié)集點(diǎn),將生產(chǎn)區(qū)域歸集的費(fèi)用分配至不同的結(jié)集點(diǎn),每個(gè)結(jié)集點(diǎn)的成本動(dòng)因只有一個(gè),然后將資源結(jié)集點(diǎn)的產(chǎn)出分配給不同的作業(yè),再由作業(yè)消耗的資源分配給各不同的產(chǎn)品。
在應(yīng)用三種不同的核算方法計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí),制造成本法分配間接費(fèi)用時(shí)受分配標(biāo)準(zhǔn)的影響是很大的,而該方法在選擇費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)時(shí)是單一的、不科學(xué)的,會(huì)影響到產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性;作業(yè)成本法以作業(yè)為核心,每項(xiàng)作業(yè)可能會(huì)有兩個(gè)或以上的成本動(dòng)因,因而會(huì)有不同的產(chǎn)出單位,但是作業(yè)成本法未加考慮,如上例,在確定作業(yè)點(diǎn)分配的費(fèi)用時(shí),不劃分人工工時(shí)與機(jī)械小時(shí),統(tǒng)一分配,一方面不能得到非貨幣計(jì)量的信息;另外一方面也影響了產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。而資源消耗會(huì)計(jì)根據(jù)因果關(guān)系以資源為焦點(diǎn)進(jìn)行成本的歸屬,即依據(jù)資源向成本對(duì)象分配成本,為企業(yè)提供準(zhǔn)確的貨幣和非貨幣計(jì)量信息,并且企業(yè)可以資源結(jié)集點(diǎn)為中心,進(jìn)行成本計(jì)劃、成本控制、成本反饋及成本預(yù)算,是一個(gè)全面的成本管理系統(tǒng)。當(dāng)然,一種新事物的出現(xiàn)一定會(huì)有它的缺陷,在實(shí)踐中,還有待檢驗(yàn)和不斷地完善。
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