國務(wù)院《關(guān)于工人退休、退職的暫行辦法》（國發(fā)[1978]104號）規(guī)定了我國一般企業(yè)職工的退休年齡為男年滿六十周歲，女年滿五十周歲，且連續(xù)工齡滿十年。在現(xiàn)實中職工雖然退休但是與企業(yè)依然有無法割舍的關(guān)系，有的企業(yè)也會定期發(fā)放一些補(bǔ)助，那么對于這種情況企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？另外，現(xiàn)在越來越多已到退休年齡的人并不適應(yīng)突然賦閑在家的生活，而是選擇受聘回原單位或者新單位繼續(xù)發(fā)揮余熱，對于企業(yè)支付的返聘人員的工資又當(dāng)如何處理？下面筆者將就這兩種情況根據(jù)現(xiàn)行政策進(jìn)行簡要分析：

    一、離退休人員的補(bǔ)貼、補(bǔ)助等的稅務(wù)處理

    （一）個人所得稅

    離、退休人員取得的補(bǔ)貼、補(bǔ)助等在個人所得稅上分兩種情況：

    1. 取得按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放的生活補(bǔ)助費(fèi)等，免納個人所得稅

    《個人所得稅法》規(guī)定按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的退職費(fèi)、退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)可以免納個人所得稅。這里規(guī)定的免稅范圍即我們通常所說的退休金、養(yǎng)老金和根據(jù)專門政策發(fā)放的離休生活補(bǔ)助費(fèi)。

    2. 取得除國家統(tǒng)一規(guī)定之外的補(bǔ)貼、補(bǔ)助應(yīng)納個人所得稅

    有的企業(yè)在國家統(tǒng)一規(guī)定的上述支出外，還另外發(fā)放其他補(bǔ)貼，如報銷醫(yī)藥費(fèi)、書報費(fèi)、逢年過節(jié)發(fā)放福利等等。離、退休人員取得這類所得應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員取得單位發(fā)放離退休工資以外獎金補(bǔ)貼征收個人所得稅的批復(fù)》（國稅函[2008]723號）的規(guī)定減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅。國稅函[2008]723號規(guī)定：離退休人員除按規(guī)定領(lǐng)取離退休工資或養(yǎng)老金外，另從原任職單位取得的各類補(bǔ)貼、獎金、實物，不屬于《中華人民共和國個人所得稅法》第四條規(guī)定可以免稅的退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的有關(guān)規(guī)定，離退休人員從原任職單位取得的各類補(bǔ)貼、獎金、實物，應(yīng)在減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅。

    （二）企業(yè)所得稅

    在會計上，企業(yè)支付給離退休員工的統(tǒng)籌外費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入職工福利費(fèi)。《財政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財務(wù)管理的通知》（財企[2009]242號）規(guī)定：企業(yè)職工福利費(fèi)……包括發(fā)放給職工或為職工支付的以下各項現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利：……(四)離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)及離退休人員其他統(tǒng)籌外費(fèi)用。這是在會計上的規(guī)定，但是稅法上是否允許該費(fèi)用稅前扣除呢？

    2009年4月24日國家稅務(wù)總局繆司長在線答疑時，有人提出類似的問題，繆司長的回答是：離退休人員如果參加社會統(tǒng)籌，企業(yè)在為這些人員支付的醫(yī)藥費(fèi)、生活補(bǔ)貼、書刊費(fèi)等，不能在企業(yè)列支；如果離退休人員沒有參加社會統(tǒng)籌，企業(yè)為這些人員支付的上述費(fèi)用，可以作為企業(yè)福利費(fèi)列支。2009年9月4日下發(fā)的《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函[2009]33號）規(guī)定：（十）企業(yè)向退休人員發(fā)放的補(bǔ)助的稅前扣除問題。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號）第十八條規(guī)定，企業(yè)向退休人員發(fā)放的補(bǔ)助不得稅前扣除。退休人員取得的上述補(bǔ)助應(yīng)按規(guī)定扣繳個人所得稅。

    上述答疑和企便函都不是正式文件，但是我們可以看出稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度和把握口徑也不完全一致，從而導(dǎo)致各地在掌握上也有所不同。如大連市地稅局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（大地稅函[2009]91號）規(guī)定：納稅人為離退休人員發(fā)放（報銷）的取暖補(bǔ)貼（取暖費(fèi)）、醫(yī)療費(fèi)用（未實行醫(yī)療統(tǒng)籌的離退休人員）等相關(guān)費(fèi)用，允許在稅前據(jù)實扣除。當(dāng)然，這也只是個別地市的規(guī)定，如果從嚴(yán)格角度來看，離退休人員已經(jīng)不屬于企業(yè)員工，已經(jīng)不能為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營做貢獻(xiàn)，因此企業(yè)向離退休人員額外支付的補(bǔ)貼、補(bǔ)助費(fèi)用屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的費(fèi)用，不應(yīng)允許稅前扣除。

    二、返聘離、退休人員報酬的稅務(wù)處理

    現(xiàn)在有越來越多的人在退休以后，憑借自身豐富的工作經(jīng)驗和嫻熟的技術(shù)被原單位重新返聘或者被其他企業(yè)聘請。在這種情況下，企業(yè)支付的報酬如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？

    （一）個人所得稅

    對于離退休人員再任職取得的收入，個人所得稅上的規(guī)定較為明確，應(yīng)當(dāng)在減除按個人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后按照“工資、薪金”所得繳納個人所得稅。這一規(guī)定是國家稅務(wù)總局在2005年4月26日通過《關(guān)于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]382號）予以明確的。因為此政策沒有明確怎樣才算再任職，有的企業(yè)對臨時性的任職也按照同樣的規(guī)定理解。比如企業(yè)聘請退休的老專家授課能否按照同樣的方式操作呢？國家稅務(wù)總局在2006年6月5日下發(fā)了《關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國稅函[2006]526號），對“退休人員再任職”進(jìn)行了界定，其中一條就是要求受雇人員與用人單位簽訂一年以上(含一年)勞動合同(協(xié)議)，存在長期或連續(xù)的雇用與被雇用關(guān)系。

    另外還有一種特殊情況是《關(guān)于高級專家延長離休退休期間取得工資薪金所得有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅[2008]7號）規(guī)定的對高級專家從其勞動人事關(guān)系所在單位取得的，單位按國家有關(guān)規(guī)定向職工統(tǒng)一發(fā)放的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼等收入，視同離休、退休工資，免征個人所得稅。但是這一政策僅適用于享受國家發(fā)放的政府特殊津貼的專家、學(xué)者；中國科學(xué)院、中國工程院院士，對于一般人員并不適用。

    （二）企業(yè)所得稅

    1. 企業(yè)支付的工資能否作為“工資薪金”稅前扣除

    企業(yè)返聘離退休人員所支付的工資是企業(yè)實際發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費(fèi)用，是允許稅前扣除的，不同于前述企業(yè)支付給已不在公司任職的離退休人員的各項額外補(bǔ)貼。但是存在爭議的是能否作為“工資薪金”在稅前扣除。

    目前，在稅收政策方面國家沒有文件明確規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定的工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。由此可見，能否作為“工資薪金”稅前扣除，關(guān)鍵看是否屬于“本企業(yè)任職或者受雇的員工”。在實際操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般根據(jù)企業(yè)是否與職工簽訂勞動合同、是否繳納社會統(tǒng)籌保險作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。

    2008年1月1日我國開始實行新的《勞動合同法》和《勞動合同法實施條例》，《勞動合同法實施條例》第二十一條規(guī)定：勞動者達(dá)到法定退休年齡的，勞動合同終止。《勞動部辦公廳對〈關(guān)于實行勞動合同制度若干問題的請示〉的復(fù)函》（勞辦發(fā)[1997]88號）規(guī)定：對被再次聘用的已享受養(yǎng)老保險待遇的離退休人員，根據(jù)勞動部《關(guān)于實行勞動合同制度若干問題的通知》（勞部發(fā)[1996]354號）第13條的規(guī)定，其聘用協(xié)議可以明確工作內(nèi)容、報酬、醫(yī)療、勞動保護(hù)待遇等權(quán)利、義務(wù)。離退休人員與用人單位應(yīng)當(dāng)按照聘用協(xié)議的約定履行義務(wù)，聘用協(xié)議約定提前解除書面協(xié)議的，應(yīng)當(dāng)按照雙方約定辦理，未約定的，應(yīng)當(dāng)協(xié)商解決。離退休人員聘用協(xié)議的解除不能依據(jù)《勞動法》第二十八條執(zhí)行。

    法律方面的專家依據(jù)上述兩個文件普遍認(rèn)為離退休人員返聘與用人單位簽訂的合同應(yīng)當(dāng)屬于勞務(wù)用工合同，而不屬于勞動合同法規(guī)定的勞動合同。另外，2007年起我國全面實施勞動用工備案制度，用人單位新招聘職工或與職工續(xù)訂勞動合同的都應(yīng)當(dāng)?shù)疆?dāng)?shù)貏趧颖Ｕ闲姓块T進(jìn)行備案。而退休人員返聘簽訂的勞務(wù)合同是無法取得勞動部門備案手續(xù)的。

    另外，離、退休人員已經(jīng)開始享受基本養(yǎng)老保險待遇，不需要再繳納社會保險。

    從上述兩方面來判斷，企業(yè)支付的離、退休人員返聘報酬不應(yīng)當(dāng)作為“工資薪金”在稅前列支。

    2. 稅前扣除憑證

    既然不能作為“工資薪金”，那么稅前扣除是否需要其他票據(jù)呢？目前存在兩種認(rèn)識：

    一是應(yīng)作為勞務(wù)報酬憑合法有效的票據(jù)才能在稅前列支。如2009年12月28日國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司對此問題的解答是：根據(jù)勞動合同法的相關(guān)規(guī)定，離退休人員再次被聘用，不能與用人單位訂立勞動合同，因此返聘已退休人員的費(fèi)用不能作為工資、薪金支出在稅前列支，而應(yīng)作為勞務(wù)報酬憑合法有效的票據(jù)在稅前列支。另外，寧波地稅局下發(fā)的《關(guān)于明確所得稅有關(guān)問題解答口徑的函》（甬地稅一函[2010]20號）也有相同規(guī)定。

    二是允許據(jù)實稅前扣除，不需要憑票據(jù)稅前列支。 如《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈2009年度企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)問題解答〉的通知》（青地稅函[2010]2號）規(guī)定：企業(yè)返聘退休人員、退養(yǎng)人員應(yīng)簽訂《勞動協(xié)議》，其支付的合理的勞動報酬可據(jù)實稅前扣除。但企業(yè)支付給返聘人員的勞動報酬不納入工資薪金總額，不作為計算職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)的基礎(chǔ)。

    由此可見，由于國家缺乏統(tǒng)一、明確的政策規(guī)定，導(dǎo)致對該涉稅事項也存在著較大的爭議，建議企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)處理時與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)及時進(jìn)行溝通，避免不必要的稅收風(fēng)險。

    通過上述分析發(fā)現(xiàn)對企業(yè)支付給返聘的離、退休人員的勞動報酬在個人所得稅和企業(yè)所得稅方面的認(rèn)定是不一致的。在個人所得稅方面，如果用人單位與員工簽訂一年以上的合同，則員工取得的工資應(yīng)當(dāng)按照“工資薪金所得”而不是“勞務(wù)報酬所得”繳納個人所得稅；但在企業(yè)所得稅方面沒有明確的政策規(guī)定，不能按照“工資薪金所得”予以稅前扣除，具體扣除形式應(yīng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確定。