某外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2010年1月，通過競(jìng)拍方式獲取一宗住宅用地210畝（土地出讓年限７0年），同時(shí)與國(guó)土局簽訂了《土地使用權(quán)出讓協(xié)議》。協(xié)議約定：土地總價(jià)款為21億元（含契稅、拍賣傭金等），按照30％：30％：40％的比例支付土地款項(xiàng)。

由于各種原因，直到同年６月才完成該宗土地的相關(guān)手續(xù)與價(jià)款支付。其中：１月份支付拍賣保證金6.3億元，竟拍成功后轉(zhuǎn)作首期土地款；3月份支付第二期土地款6.3億元；6月份支付土地尾款8.4億元，并辦理完土地的相關(guān)手續(xù)，取得了《土地使用權(quán)證》（證載使用年限為2010年1月8日至2080年1月7日）。

    該公司獲取土地后，擬分3期進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，建設(shè)住宅總建筑面積為54萬平方米“高檔國(guó)際社區(qū)”（精裝修）。每期開發(fā)土地面積均為70畝、建筑面積均為18萬平方米；第一期擬于2011年10月開工建設(shè)，第二期將于2012年10月開工建設(shè)，第三期將于2013年10月開工建設(shè)。每期的建設(shè)期為24個(gè)月，每期施工至14個(gè)月后開始預(yù)售。

在如何進(jìn)行土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理上，財(cái)務(wù)人員發(fā)生了分歧：

一部分人認(rèn)為，該土地使用權(quán)應(yīng)全部一次性進(jìn)入開發(fā)成本，即計(jì)入“開發(fā)成本------土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”核算，作為開發(fā)成本的組成部分；

另一部分人則認(rèn)為，該土地使用權(quán)應(yīng)該首先在“無形資產(chǎn)-------土地使用權(quán)”科目核算，未開工建設(shè)前按照規(guī)定進(jìn)行土地使用權(quán)攤銷，待實(shí)際開工建設(shè)時(shí)，再轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本-------土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”科目核算。

那么，該項(xiàng)目的土地使用權(quán)到底如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

（一） 土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理

關(guān)于土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理問題，我們首先了解相關(guān)規(guī)定：

1、2006新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相關(guān)規(guī)定

  （1）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第６號(hào)－－無形資產(chǎn)》規(guī)定：

　　“第十二條　無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

　　外購(gòu)無形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。

　　第十七條　使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。

　　企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。

　　企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

　　無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外?！?/p>

      （2）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第６號(hào)－－無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定：

“五、無形資產(chǎn)的攤銷

根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。某項(xiàng)無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

六、土地使用權(quán)的處理

企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。

企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本?！?/p>

（3）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定：

“1701無形資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)持有的無形資產(chǎn)成本，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。

二、本科目可按無形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

三、無形資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。

（一）企業(yè)外購(gòu)的無形資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，按應(yīng)予資本化的支出，借記本科目，貸記“研發(fā)支出”科目。

（二）無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

（三）處置無形資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額等，借記“銀行存款”等科目，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)及其他費(fèi)用，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”、“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)無形資產(chǎn)的成本。

1702 累計(jì)攤銷

一、本科目核算企業(yè)對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。

二、本科目可按無形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

三、企業(yè)按期（月）計(jì)提無形資產(chǎn)的攤銷，借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。處置無形資產(chǎn)還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)攤銷。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)無形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額?！?/p>

     2、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：

“第四十七條 企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。”

3、《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定

（1）實(shí)行國(guó)有土地使用權(quán)有償使用后，企業(yè)為新建辦公樓房等而獲得土地使用權(quán)，所支付的土地出讓金，在“無形資產(chǎn)”科目核算；

（2）企業(yè)為房地產(chǎn)開發(fā)而獲得的土地使用權(quán)，所支付的土地出讓金，在“開發(fā)成本”科目核算，不在“無形資產(chǎn)”科目核算。

從上述可見，除1993年實(shí)施的《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定以外，無論是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是按照2006新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)土地使用權(quán)的核算，均首先應(yīng)該在“無形資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目核算，并按照規(guī)定進(jìn)行攤銷；然后根據(jù)開工建設(shè)的情況，從“無形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本-------土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”科目核算。

現(xiàn)以該外資房地產(chǎn)開發(fā)公司購(gòu)買的土地使用權(quán)、分期開發(fā)建設(shè)的實(shí)際情況，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)“土地使用權(quán)”的會(huì)計(jì)處理說明如下：

1、2010年1月5日參與土地拍賣，支付拍賣保證金6.3億元，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。

   借：其他應(yīng)收款-----拍賣保證金   6.3億元

     貸：銀行存款                 6.3億元

2、1月8日競(jìng)拍土地成功，按照約定將拍賣保證金6.3億元轉(zhuǎn)為首期土地款，簽訂《土地使用權(quán)出讓合同》。

  借：預(yù)付賬款------土地拍賣中心------土地款   6.3億元

     貸：其他應(yīng)收款-----拍賣保證金          6.3億元

3、3月8日按照《土地使用權(quán)出讓合同》約定，支付第二期土地款6.3億元。

   借：預(yù)付賬款------土地拍賣中心------土地款   6.3億元

      貸：銀行存款                          6.3億元

4、6月30日按照《土地使用權(quán)出讓合同》約定，支付土地尾款8.4億元，并辦理《國(guó)有土地使用權(quán)證》（其證載土地使用性質(zhì)為住宅用地，土地使用年限70年）。

借：無形資產(chǎn)-------土地使用權(quán)                21億元

  貸：銀行存款                            8.4億元

      預(yù)付賬款------土地拍賣中心------土地款  12.6億元

5、取得土地使用權(quán)后，由于各種原因并沒有立即開發(fā)建設(shè)，按照規(guī)定應(yīng)該進(jìn)行無形資產(chǎn)的推銷處理。按照直線法、70年使用期限計(jì)算如下：

每年每畝的土地使用權(quán)的推銷額為：21億元 ÷70年÷210畝=14.2857（萬元/年 畝）；

每個(gè)月每畝的推銷額為：14.2857÷12=1.1905（萬元/年 畝）。

因此，2010年1至12月應(yīng)該推銷土地成本為3000萬元。2010年12月31日的帳務(wù)處理為：

   借：管理費(fèi)用-----無形資產(chǎn)推銷    3000萬元

     貸：累計(jì)攤銷----土地使用權(quán)推銷 3000萬元

6、2011年1月至9月應(yīng)該推銷土地成本為250萬元×9＝2250萬元。2011年9月30日的帳務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用-----無形資產(chǎn)推銷     2250萬元

     貸：累計(jì)攤銷----土地使用權(quán)推銷 2250萬元

7、2011年10月，一期項(xiàng)目開始開發(fā)建設(shè)，應(yīng)將一期土地成本從“無形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本”。一期土地成本凈額為：7億元－1750萬元=6.825億元。

借：開發(fā)成本——１期——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)　6.825億元

    累計(jì)攤銷——土地使用權(quán)                    0.175億元

  貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)                   7.0億元

8、第2、3期尚未開發(fā)使用的土地，在2011年10月至12月按照規(guī)定應(yīng)該推銷土地使用權(quán)。攤銷金額計(jì)算為：1.1905萬元/年 畝×140畝×3個(gè)月=500（萬元）。也就是說，2011年12月31日的帳務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)推銷   500萬元

   貸：累計(jì)攤銷——土地使用權(quán)  500萬元

9、第2、3期尚未開發(fā)的土地使用權(quán)（140畝），2012年1月至9月應(yīng)該推銷土地成本為：1.1905萬元/年 畝×140畝×9個(gè)月=1500（萬元）。

2011年9月30日的帳務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用-----無形資產(chǎn)推銷     1500萬元

     貸：累計(jì)攤銷----土地使用權(quán)推銷 1500萬元

10、2012年10月，2期項(xiàng)目開始開發(fā)建設(shè)，應(yīng)將2期土地成本從“無形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本”。2期土地成本凈額為：7億元－1750萬元－1000萬元=6.725億元。

借：開發(fā)成本——2期——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)　6.725億元

    累計(jì)攤銷——土地使用權(quán)                    0.275億元

  貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)                   7.0億元

11、第3期尚未開發(fā)使用的土地，在2012年10月至12月按照規(guī)定應(yīng)該推銷土地使用權(quán)。攤銷金額計(jì)算為：1.1905萬元/年 畝×70畝×3個(gè)月=250（萬元）。2012年12月31日的帳務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)推銷   250萬元

   貸：累計(jì)攤銷——土地使用權(quán)  250萬元

12、第3期尚未開發(fā)使用的土地，在2013年1月至9月按照規(guī)定應(yīng)該推銷土地使用權(quán)。攤銷金額計(jì)算為：1.1905萬元/年 畝×70畝×9個(gè)月=750（萬元）。2013年9月30日的帳務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)推銷   750萬元

   貸：累計(jì)攤銷——土地使用權(quán)  750萬元

13、2013年10月，3期項(xiàng)目開始開發(fā)建設(shè)，應(yīng)將3期土地成本從“無形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本”。2期土地成本凈額為：7億元－1750萬元－1000萬元－1000萬元=6.625億元。

借：開發(fā)成本——3期——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)　6.625億元

    累計(jì)攤銷——土地使用權(quán)                    0.375億元

  貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)                   7.0億元

從上述可見，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購(gòu)入土地后計(jì)入了“無形資產(chǎn)――土地使用權(quán)”會(huì)計(jì)科目核算，未開發(fā)建設(shè)前均按照規(guī)定進(jìn)行了無形資產(chǎn)攤銷，計(jì)入了當(dāng)期期間費(fèi)用。

（二） 土地使用權(quán)攤銷對(duì)企業(yè)所得稅的影響分析

該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購(gòu)入土地后，未開發(fā)前將土地使用權(quán)進(jìn)行了攤銷，其攤銷額如何在企業(yè)所得稅稅前扣除？

首先，我們看一看相關(guān)規(guī)定：

1、《企業(yè)所得稅法》規(guī)定

    第八條  企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

第十二條  在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。

2、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定

第六十五條  企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。

第六十七條  無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。 作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

3、國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文

第十一條 企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。
　　第十二條 企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。  

   4、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)）規(guī)定，企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。

然后，分析土地使用權(quán)攤銷對(duì)企業(yè)所得稅的影響

從上述企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購(gòu)入土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，其取得的土地使用權(quán)如何進(jìn)行財(cái)稅處理，企業(yè)所得稅以及新31號(hào)文并沒有明確規(guī)定（如：是否在無形資產(chǎn)科目核算、是否攤銷、攤銷期限如何確定等）。根據(jù)“國(guó)稅函[2010]148號(hào)”的規(guī)定，企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購(gòu)入土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的商品房，其土地使用權(quán)的核算與攤銷，是完全可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的規(guī)定進(jìn)行的。同時(shí)，土地使用權(quán)攤銷的金額，按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，也是可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的。

按照前述土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理的舉例計(jì)算，土地使用權(quán)按照直線法70年攤銷，2010年～2013年土地使用權(quán)攤銷計(jì)入當(dāng)期損益的總金額8250萬元。

各年分別為：

（1）2010年  3000萬元；    （2）2011年   2750萬元；

（3）2012年  1750萬元；    （4）2013年   750萬元。

我們?cè)偌俣ǎ?/p>

1、賬面反映除土地使用權(quán)攤銷以外，還發(fā)生了其他期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期虧損金額為：

（1）2010年  600萬元 ；  （2）2011年  1200萬元；  （3）2012年  1800萬元； 

（4）2013年  2000萬元 ； （5）2014年  2500萬元 。

   2、2012年～2014年的預(yù)售收入分別為：

（1）2012年  5億元 ；   （2）2013年  10億元；  （3）2014年  15億元。

   按照企業(yè)所得稅法以及“國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)”文規(guī)定，我們將該外資房地產(chǎn)開發(fā)公司預(yù)繳企業(yè)所得稅的相關(guān)情況列表如下：

從上表我們可以看出，該房地產(chǎn)公司未開發(fā)前，將土地使用權(quán)按照規(guī)定進(jìn)行了攤銷，對(duì)企業(yè)所得稅的繳納的影響（延遲繳納）是顯而易見的。在2012年至2014年取得預(yù)售收入20億元的情況下，僅僅繳納企業(yè)所得稅1000萬元。企業(yè)取得了至少2000萬元稅款資金的時(shí)間價(jià)值兩年多，對(duì)企業(yè)是極大的利好。

     由此可見，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度攤銷土地使用權(quán)價(jià)值，不僅符合稅收制度規(guī)定，而且還可以延遲繳納企業(yè)所得稅。特別是在土地閑置時(shí)間較長(zhǎng)和前期預(yù)計(jì)盈利而后期出現(xiàn)實(shí)際虧損的情況下，按期攤銷土地價(jià)值進(jìn)而計(jì)入當(dāng)期的期間費(fèi)用，企業(yè)取得稅款資金時(shí)間價(jià)值的效果將會(huì)更加突出和明顯