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地方稅業(yè)務(wù)問答第六期 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算政策解讀 （宣城市地方稅務(wù)局 勞務(wù)和財產(chǎn)行為稅科） 土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅?，F(xiàn)行的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》是國務(wù)院于1993年12月13日頒布的。該條例自1994年1月1日起施行。2006年12月28日，國家稅務(wù)總局為扭轉(zhuǎn)長期以來各地對土地增值稅只預(yù)征不清算的狀況，印發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［2006］187號文件），要求從2007年2月開始對土地增值稅進行清算。意味著國家將扭轉(zhuǎn)對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅實行多年的以“預(yù)征制”為主轉(zhuǎn)向先預(yù)征后清算且以“清算”為主的階段。 一、土地增值稅清算的基本規(guī)定 （一）、清算前管理 一是實施項目管理。主管稅務(wù)機關(guān)將從納稅人取得土地使用權(quán)開始，按項目分別建立檔案、設(shè)置臺賬，對納稅人項目立項、規(guī)劃設(shè)計、施工、預(yù)售、竣工驗收、工程結(jié)算、項目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況實行跟蹤監(jiān)控，做到稅務(wù)管理與納稅人項目開發(fā)同步。二是關(guān)注會計核算。納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，稅務(wù)機關(guān)將督促納稅人根據(jù)清算要求按不同期間和不同項目合理歸集有關(guān)收入、成本、費用。三是實施專用票據(jù)。納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，主管稅務(wù)機關(guān)可結(jié)合發(fā)票管理規(guī)定，對納稅人實施項目專用票據(jù)管理措施。也就是說，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)不同的開發(fā)項目，實行專用預(yù)售票據(jù)和專用銷售票據(jù)。 ?。ǘ?、土地增值稅的清算單位 土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。 開發(fā)項目中同時包含普通標準住宅和非普通標準住宅的，應(yīng)分別計算增值額。 以什么為清算單位是涉及稅收負擔大小的關(guān)鍵。如果將增值額較大的清算單位和較小的合并清算，則可以降低稅負；如果分開清算，則增值額較大的開發(fā)項目納稅多，總的納稅負擔會增加。稅法還規(guī)定，普通標準住宅增值額不超過20%的，可以享受免稅優(yōu)惠，但要求分開核算，否則不能免稅。 舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商住混合樓項目，商業(yè)項目面積1000平方米，普通標準住宅面積為5000平方米，合計6000平方米。該混合樓項目土地成本為120萬元，房屋開發(fā)成本600萬元，其他費用按比例扣除。假如該商業(yè)項目收入為500萬元，普通標準住宅收入為500萬元，合計1000萬元。營業(yè)稅金及附加55萬元。 ?。?）商鋪和住宅合并一個單位計算土地增值稅：扣除項目＝土地成本＋房屋開發(fā)成本＋費用扣除10%＋加計扣除20%＋稅金＝120＋600＋（120＋600）×10%＋（120＋600）×20%＋55＝991（萬元）。 增值額＝收入－扣除項目＝（500＋500）－991＝9（萬元）。增值率＝增值額÷扣除項目×100%＝9÷991×100%＝0.9%.低于50%，適用30%的稅率。應(yīng)納的土地增值稅：9×30%＝2.7（萬元）。 ?。?）將普通住宅和商鋪分為兩個清算單位計算土地增值稅（按面積分攤成本費用）：普通標準住宅扣除項目為＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（萬元）。增值額＝500－807.5＝－307.5（萬元），無增值額不納稅。 商業(yè)扣除項目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（萬元）；增值額＝500－183.5＝316.5（萬元）；增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，適用50%的稅率；商業(yè)項目應(yīng)納土地增值稅＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（萬元）。 計算結(jié)果可知，將商鋪和住宅合并計算土地增值稅為2.7萬元，分開計算則應(yīng)納稅130多萬元。在實踐中，對于同一個開發(fā)項目中有不同類型房地產(chǎn)的，有的稅務(wù)機關(guān)允許納稅人自行選擇是否分開核算分別清算繳納增值稅。但新文件第十七條規(guī)定，清算審核時，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算；對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。 也就是說，納稅人不能將不同類型房地產(chǎn)、分期開發(fā)的項目和不同審批備案的項目合在一起清算，避免平均不同清算單位增值額的現(xiàn)象。 ?。ㄈ?、土地增值稅的清算條件 清算分為“自行清算”和“要求清算”兩種 對于自行清算的，納稅人必須按照規(guī)定的時間和要求主動清算；對于要求清算的，納稅人應(yīng)在收到稅務(wù)機關(guān)書面通知的情況下，再按規(guī)定清算，也可以理解為不通知不清算。納稅人符合下列條件之一的，要自行進行土地增值稅的清算：（1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。 對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：（1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（3）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的（應(yīng)在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算）；（4）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。 無論是自行清算還是要求清算，納稅人應(yīng)當在滿足條件之日起90日內(nèi)或在收到清算通知之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理清算手續(xù)。主管稅務(wù)機關(guān)受理納稅人清算資料后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時組織清算審核。清算審核結(jié)束，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當將審核結(jié)果書面通知納稅人，并確定辦理補、退稅期限。 1、應(yīng)當進行土地增值稅清算的項目 （1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的。 ?。?）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的。本項規(guī)定適用于房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項目的情況，轉(zhuǎn)讓已進入建筑物施工階段的“在建項目”，應(yīng)當按“銷售不動產(chǎn)”計算繳納土地增值稅。 ?。?）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)包括轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目，都要進行土地增值稅的清算。 凡符合應(yīng)辦理土地增值稅清算條件的納稅人，應(yīng)在規(guī)定日期內(nèi)向主管地方稅務(wù)機關(guān)提出清算稅款申請，并據(jù)實填寫《土地增值稅清算申請表》，經(jīng)主管地方稅務(wù)機關(guān)核準后，即可辦理稅款清算手續(xù)。在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)報送清算資料。 納稅人清算土地增值稅申請不符合受理條件的，稅務(wù)機關(guān)不予核準，將有關(guān)資料退回納稅人，并說明理由。 2、可要求納稅人進行土地增值稅清算的項目 （1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的。 例如：A項目總建筑面積為1萬平方米，預(yù)售證不滿三年，已簽訂合同，收取款項并開具發(fā)票的建筑面積為8300平方米。2010年7月銷售一套房子，200平方米，簽了銷售合同，售房總額100萬元，未開具發(fā)票。根據(jù)合同規(guī)定，屬分期付款，已收到款項50萬元，占銷售額的50%。在這里，有兩種處理方式： 第一種理解：按照220號文件第一條規(guī)定，應(yīng)是確認收入100萬元，已售面積200平方米，總已售比例達到85%，可進行清算。在清算中，扣除項目里稅金的扣除，由于這100萬沒有開具稅票，所以不能扣除相關(guān)稅金。 第二種理解：220號文件第一條是確認收入額，不是確認收入，也就是在已確認為收入的情況下，才討論的收入額以什么為準的問題。那么收入如何確定呢，土地增值稅沒有明確規(guī)定，如果按照企業(yè)所得稅或營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，在已確定為完工產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，收入應(yīng)確認50萬元，已售建筑面積100平方米，總已售比例只有84%，未達到比例，如果沒有其他條件，則不符合清算條件。即使該項目符合清算條件，這筆收入也只能確認50萬元，已售面積確認100平方米。 兩種理解相差甚遠，如果是按第一種理解，則對企業(yè)是相當嚴厲的，如果總局沒有再補充，只能按第一種理解處理，因為稅種之間的規(guī)定并不能通用。 開發(fā)項目達到上述標準的，稅務(wù)機關(guān)可以要求納稅人按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入與扣除項目金額配比的原則，對已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)進行土地增值稅的清算，未轉(zhuǎn)讓的部分在實際轉(zhuǎn)讓時再進行土地增值稅的清算。 ?。?）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。此項規(guī)定主要是針對有的房地產(chǎn)企業(yè)借口整個項目未銷售完畢而不進行土地增值稅清算的情況，當取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年時，稅務(wù)機關(guān)可以要求企業(yè)對已經(jīng)銷售的部分進行清算。 （3）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的。這是一項常規(guī)政策，企業(yè)在向工商行政管理機關(guān)辦理注銷登記之前，應(yīng)當先與稅務(wù)機關(guān)結(jié)清所涉及的所有稅款，注銷稅務(wù)登記。 凡主管地方稅務(wù)機關(guān)要求納稅人辦理土地增值稅清算手續(xù)的房地產(chǎn)開發(fā)項目，主管地方稅務(wù)機關(guān)應(yīng)簽發(fā)《土地增值稅清算通知書》并送達納稅人。納稅人在接到《土地增值稅清算通知書》之后，在規(guī)定時間內(nèi)，填寫《土地增值稅清算申請表》報送主管地方稅務(wù)機關(guān)，進入清算程序。納稅人應(yīng)當在收到清算通知之日起90日內(nèi)報送清算資料。 （四）、土地增值稅清算應(yīng)報送的資料 （1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅書面申請、土地增值稅納稅申報表。 ?。?）輔助及證明材料。 1）項目竣工決算報表。 2）取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證。 3）國有土地使用權(quán)出讓合同。 4）銀行貸款利息結(jié)算通知單。 5）項目工程合同結(jié)算單。 6）商品房購銷合同統(tǒng)計表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料。 （3）納稅人委托稅務(wù)中介機構(gòu)審核鑒證的清算項目，還應(yīng)報送中介機構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。 稅務(wù)師事務(wù)所按照《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準則》的規(guī)定出具的鑒證報告，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當受理。對符合要求的鑒證報告，稅務(wù)機關(guān)可以采信。 ?。?）主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他與土地增值稅清算有關(guān)的證明資料等。 二、土地增值稅的清算審核 （一）、應(yīng)稅收入的內(nèi)含 根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的應(yīng)稅收入，應(yīng)包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。從收入的形式來看，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。 （1）貨幣收入。貨幣收入是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得的現(xiàn)金、銀行存款、銀行支票、銀行本票、匯票等各種信用票據(jù)和國庫券、金融債券、企業(yè)債券、股票等有價證券。 對取得的外幣收入，應(yīng)按取得收入當天或當月1日國家公布的外匯匯率折合人民幣計算應(yīng)稅收入。 （2）實物收入。實物收入是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得的各種實物形態(tài)的收入，如鋼材、水泥等建材，房屋、土地等不動產(chǎn)。實物收入的價值一般要對這些實物形態(tài)的財產(chǎn)按公允價進行估價確認。 （3）其他收入。其他收入是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得的無形資產(chǎn)收入或具有財產(chǎn)價值的權(quán)利，如專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)、土地使用權(quán)、商譽權(quán)等。這種類型的收入比較少見，對其價值需要進行專門的評估。 扣除項目的確定 （二）、應(yīng)稅收入的確認 土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。 （1）、視同銷售的收入確定 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入額按下列方法和順序確認： 1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定。 2）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)?、當年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。 新準則規(guī)定： 不具有商業(yè)性質(zhì)（內(nèi)部處置）的，繼續(xù)沿用以前的做法，即成本轉(zhuǎn)帳、售價計稅、不需要確認相應(yīng)的會計收入、成本或損益。 例：某房地產(chǎn)企業(yè)將成本為100萬元、市場價為150萬元的新建商品商用于職工浴室，會計處理為： 借：應(yīng)付職工福利費 100 貸：開發(fā)產(chǎn)品 100 所得稅要調(diào)整。 具有商業(yè)性質(zhì)（外部處置）的，改變以前的做法，需要確認相應(yīng)的損益。（1、存貨作銷售處理；2、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)，其公允價值和帳在面價值的差額作營業(yè)外收支處理；3、長期股權(quán)投資，其公允價值和帳在面價值的差額作投資收益處理）。 上例若用該產(chǎn)品對外投資，則會計處理為： 借：長期股權(quán)投資 150 貸：開發(fā)產(chǎn)品 100 投資收益 50 所得稅不需調(diào)整。 上例若用該產(chǎn)品換回一批價值150萬元的建筑材料，則會計處理為： 借：工程物資 150 貸：主營業(yè)務(wù)收入 150 同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本 100 貸：開發(fā)產(chǎn)品 100 ?。?）、自用房地產(chǎn)的稅務(wù)處理 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，也不扣除相應(yīng)的成本和費用。 企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品出租，沒發(fā)生出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不征稅。這項規(guī)定明確了企業(yè)出租開發(fā)產(chǎn)品在征收土地增值稅時不作為視同銷售處理，在土地增值稅的稅款清算時不列收入，也不扣除相應(yīng)的成本和費用，即不需要填報《土地增值稅納稅申報表》。 （3）、政府代收費問題。 納稅人按縣級以上人民政府的規(guī)定在售房時代收的各項費用，應(yīng)區(qū)分不同情形分別處理： 1）、代收費用計入房價向購買方一并收取的，應(yīng)將代收費用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數(shù)。 2）、代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產(chǎn)價格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計算增值額時不允許扣除代收費用。 （三）、扣除項目的內(nèi)含 土地增值稅的稅基是增值額，因此，要計算增值額，必須先確定扣除項目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。 屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。 稅法準予納稅人從轉(zhuǎn)讓收入額減除的扣除項目包括如下幾項： 1、取得土地使用權(quán)所支付的金額 取得土地使用權(quán)所支付的金額包括兩方面的內(nèi)容： ?。?）納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款。 1）以協(xié)議、招標、拍賣等出讓方式取得土地使用權(quán)的，地價款為納稅人所支付的土地出讓金。 2）以行政劃撥方式取得土地使用權(quán)的，地價款為按照國家有關(guān)規(guī)定補交的土地出讓金。 3）以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)的，地價款為向原土地使用權(quán)人實際支付的地價款。 ?。?）納稅人在取得土地使用權(quán)時按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用，即指納稅人在取得土地使用權(quán)過程中為辦理有關(guān)手續(xù)，按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)登記、過戶手續(xù)費、契稅等。 2、房地產(chǎn)開發(fā)成本 房地產(chǎn)開發(fā)成本是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地的征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用等。 ?。?）土地征用及拆遷補償費。土地征用及拆遷補償費包括土地征用費，耕地占用稅，勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?，安置動遷用房支出等。 ?。?）前期工程費。前期工程費包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出。 （3）建筑安裝工程費。建筑安裝工程費是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的材料費、建筑安裝工程費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。 清算項目可扣除金額=（多個項目共同成本費用÷多個項目可售總面積）×清算項目可售面積 （4）基礎(chǔ)設(shè)施費?；A(chǔ)設(shè)施費包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。 ?。?）公共配套設(shè)施費。公共配套設(shè)施費包括不能有償轉(zhuǎn)讓的、開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通信等公共設(shè)施，按以下原則處理： 1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除。 2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位，用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除。 3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。 ?。?）開發(fā)間接費用。開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。 3、房地產(chǎn)開發(fā)費用 房地產(chǎn)開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。 1、財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。 2、凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。 全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。 土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。 4、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金 與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。 需要明確的是，財稅字［1995］048號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》有關(guān)規(guī)定，其在轉(zhuǎn)讓時因繳納的印花稅列入管理費用中，故在此不允許單獨再扣除。其他納稅人繳納的印花稅（按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所載金額的萬分之五貼花）允許在此扣除。 財稅字［1995］048號文件第十一條規(guī)定，對于個人購入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,其在購入時已繳納的契稅,在舊房及建筑物的評估價中已包括了此項因素,在計征土地增值稅時,不另作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除。 5、財政部規(guī)定的其他扣除項目 對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按《實施細則》第七條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%扣除。在此應(yīng)特別指出的是，此條優(yōu)惠只適用于從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，除此之外的其他納稅人不適用此項規(guī)定。這樣規(guī)定是為了抑制炒買炒賣房地產(chǎn)的投機行為，保護正常開發(fā)投資者的積極性。 ?。ㄋ模?、扣除項目金額的確定問題 （1）、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。 （2）、拆遷安置土地增值稅計算問題 1）、房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。 2）、開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)〔2006〕187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。 例如，A公司2008年5月開發(fā)某豪園屬于城中村改造項目，該項目用地面積21000平方米，建筑面積31900平方米的住宅，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置“回遷戶”村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項目2009年5月完工。2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共7900平方米。2010年1月正式對銷售并于當月全部銷售完畢。 該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入為14770萬元。 該項目工程已竣工決算,開發(fā)成本6400萬元，其中： (一)土地征用費及拆遷補償費0萬元。 (二)前期工程費700萬元。 (三)建筑安裝工程費3200萬元。 (四)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費1600萬元。 (五)公共配套設(shè)施費200萬。 (六)開發(fā)間接費300萬元。 (七)向某公司借款的利息400萬元。 計算如下： 第1：支付建筑施工等其他開發(fā)成本6400萬元。 第2：拆遷補償費支出：7900×7000=5530萬元 （注意：這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平米的，而是整個樓盤的。需要在總可售面積29000平方米中分攤。） 視同銷售收入：7900×7000=5530萬元 第3：單位可售面積計稅成本=（6400萬＋5530萬）÷29000＝4113.7931元/平方米。（注意：這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減拆遷戶7900平米，不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本） 第4：視同銷售成本=4113.7931×7900=3249.8965萬元 視同銷售所得=5530-3249.8965=2280.1035萬元 從上面的案例可以看出，安置回遷房是一定會產(chǎn)生視同銷售所得的。很多人對“按規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。”的理解是視同銷售收入等于視同銷售成本，從而根本不用視同銷售。 例如“拆一還一”100平方米，市場價值100萬元，收入100萬元，拆遷補償成本也是100萬元，暫不考慮流轉(zhuǎn)稅金，很多人認為，企業(yè)所得稅處理100-100=0；土地增值稅處理100-100-100×20%=-20萬元。拆遷補償不用交土地增值稅,這種的觀點是錯誤的。回遷房視同銷售所得最后是否要土地增值稅清算要看樓盤的銷售情況。 （二）同樣道理，如果是用購置房屋來拆遷安置同樣會產(chǎn)生視同銷售所得。將購房支出直接計入拆遷補償費處理時，同樣拆遷補償費需要分攤，不能簡單的按國稅函【2008】828號文件所得稅的規(guī)定，即：允許購入商品的視同銷售收入按照購入價格確定，不能簡單的理解收入=成本，沒有土地增值稅。國稅函【2008】828號是企業(yè)所得稅的規(guī)定，并且2010國稅函148號強調(diào)：（國稅函〔2008〕828號）第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置。用購置房屋來拆遷安置沒有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，是生產(chǎn)銷售所必需的。 另外，這里需要注意的是，國稅函發(fā)〔1995〕549號）規(guī)定：對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅 。 ?。?）、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。 ?。?）、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”,計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。 三、清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理 在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。 單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積 四、土地增值稅的核定征收 核定應(yīng)納稅額是針對納稅人的一部分違法行為導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)難以查賬征收稅款而采取的一種補救措施。它也是一種征收稅款的方式，是在正常的稅款征收方式難以準確合理征收稅款的前提下而采取的一種征稅方法，對于保證國家稅收及時足額入庫、促使納稅人遵守稅法規(guī)定正確納稅，具有一定的作用。根據(jù)《征管法》的有關(guān)規(guī)定，國稅發(fā)［2006］187號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅： 納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。 ?。?）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的，是指該建賬不建賬，又不報經(jīng)批準，擅自不設(shè)賬簿的，屬于違規(guī)行為，因此，除限期改正、逾期不改予以處罰外，采取核定征收。 ?。?）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的。我國會計法、稅法及其他經(jīng)濟法規(guī)對賬簿等會計資料的保管、銷毀有明確規(guī)定，納稅人擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料，屬于嚴重的違法行為，除按規(guī)定處理外，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。 ?。?）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項目金額的。賬目混亂是指賬簿記載不清、賬據(jù)不符、賬表不符，原始憑證、記賬憑證等資料散失不全，收入、成本、費用、利潤失真，又無法查清的，除進行相關(guān)處理外，稅務(wù)機關(guān)可以核定征收稅款。 ?。?）符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期清算，逾期仍不清算的。該條是指納稅人有經(jīng)營行為，有納稅義務(wù)，不按規(guī)定進行土地增值稅的清算，而且，稅務(wù)機關(guān)責令清算，仍然拒不清算的，已經(jīng)屬于違法行為，稅務(wù)機關(guān)除核定征收之外，還要對其處罰。 （5）申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。此種情況是納稅人在納稅申報時，通過少報收入，多列成本、費用，減少計稅金額，達到少納稅的目的，屬于虛假申報，偷逃稅款，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當根據(jù)情況核定征收，并予以處理。 核定征收是一柄雙刃劍，一方面要求企業(yè)加強會計核算，及時準確地申報納稅。如果企業(yè)違反了《征管法》的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以按規(guī)定對土地增值稅采取核定征收。另一方面，也要求稅務(wù)機關(guān)不得事先規(guī)定對企業(yè)的土地增值稅進行核定征收。 二〇一一年一月 |
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