鮑崇軍

　　一、基本案情

    某機(jī)械設(shè)備公司為中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)（以下稱為甲企業(yè)），主要生產(chǎn)機(jī)械設(shè)備，其產(chǎn)品存放于某儲(chǔ)運(yùn)有限公司和A倉(cāng)儲(chǔ)公司，系增值稅一般納稅人，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅已經(jīng)進(jìn)入正常征稅期，2005年4月報(bào)送的2004年度所得稅納稅申報(bào)表中反映虧損10萬(wàn)元；某儲(chǔ)運(yùn)有限公司為2003年12月舉辦的內(nèi)資企業(yè)，主營(yíng)大宗貨物的儲(chǔ)運(yùn)業(yè)務(wù)，2004年度享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠，是甲企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)（以下稱為乙企業(yè)）。2007年3月某市國(guó)稅局稽查局對(duì)兩企業(yè)進(jìn)行稅收檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)：1、甲企業(yè)2004年同樣的產(chǎn)品存放于乙企業(yè)，支付的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)明顯高于A倉(cāng)儲(chǔ)公司，按與獨(dú)立企業(yè)A倉(cāng)儲(chǔ)公司之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)，每月多向關(guān)聯(lián)企業(yè)乙企業(yè)支付倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)5萬(wàn)元，2004年全年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元；2、甲企業(yè)2007年1月份銷售某型號(hào)設(shè)備10臺(tái)，實(shí)現(xiàn)并申報(bào)銷售額8萬(wàn)元，而該產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格每臺(tái)4萬(wàn)元，計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且沒(méi)能說(shuō)明正當(dāng)理由。

　　對(duì)于上述事實(shí)，稽查局內(nèi)部對(duì)調(diào)增甲企業(yè)2004年度應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元、補(bǔ)征外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅及地方所得稅（60-10）×33%=16.5萬(wàn)元，核定甲企業(yè)2007年1月應(yīng)補(bǔ)繳增值稅(4×10-8)×17%=5.44萬(wàn)元，所補(bǔ)稅款均不定性為偷稅，責(zé)令甲企業(yè)在2007年4月5日前繳清兩筆稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)人員對(duì)乙企業(yè)另案處理等幾點(diǎn)處理意見(jiàn)上認(rèn)識(shí)一致。但是，在對(duì)核定甲企業(yè)補(bǔ)繳的兩筆已超過(guò)納稅期限的稅款，是否應(yīng)加收和如何加收滯納金的問(wèn)題上產(chǎn)生了分歧。

　　二、意見(jiàn)分歧

    產(chǎn)生以上分歧的原因，主要在于適用法律的方法不同，部分人采取的是排除法，即認(rèn)為法律沒(méi)有排除這些情形不加收，就應(yīng)當(dāng)加收；而另一部分人適用的是列舉法，即認(rèn)為法律沒(méi)有列舉這些情形應(yīng)加收，就不應(yīng)當(dāng)加收，因此出現(xiàn)了兩種不同的處理意見(jiàn)。

    第一種意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)加收滯納金?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》規(guī)定不加收滯納金的情形主要有兩種，一是第五十二條規(guī)定“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”造成的未繳或者少繳稅款；二是第三十一條規(guī)定納稅人因納稅資金不足不能按期繳納稅款的，經(jīng)省級(jí)稅務(wù)局批準(zhǔn)，在批準(zhǔn)的期限內(nèi)延期繳納的稅款。除此而外，都應(yīng)當(dāng)加收滯納金。加收滯納金的起止期限，分別從2005年6月1日、2007年2月11日即所核定的應(yīng)稅業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)稅款的納稅期限屆滿之次日起計(jì)算，加收至稅款入庫(kù)之日。

    第二種意見(jiàn)認(rèn)為不應(yīng)加收滯納金。理由是《稅收征收管理法》沒(méi)有明確的條款規(guī)定要對(duì)這些情形加收滯納金；只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定上述應(yīng)稅業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅款后，納稅人沒(méi)有異議而超過(guò)2007年4月5日這一確定的補(bǔ)繳期限繳納的，才能加收滯納金。

　　筆者贊同第二種意見(jiàn)。

　　三、法理分析

　?。ㄒ唬┘邮諟{金制度及滯納金的性質(zhì)

    稅法規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。對(duì)納稅人未按時(shí)繳納稅款和扣繳義務(wù)人未按時(shí)解繳稅款的，《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金?？梢?jiàn)，加收滯納金的對(duì)象是未按時(shí)繳納稅款的納稅人或解繳稅款的扣繳義務(wù)人；加收的前提：一是應(yīng)納稅款金額根據(jù)稅收實(shí)體法的規(guī)定，征納雙方都可以準(zhǔn)確計(jì)量；二是應(yīng)納稅款的繳納或者解繳期限確定。滯納金從性質(zhì)上講，是上述對(duì)象沒(méi)有及時(shí)履行確定的納稅義務(wù)而應(yīng)承擔(dān)的新的義務(wù)（第二性義務(wù)），這一義務(wù)必須以財(cái)產(chǎn)承擔(dān)，具有補(bǔ)償和懲罰雙重性。雖然滯納金不是《行政處罰法》中列明的行政處罰，但是滯納金確實(shí)帶有一定的懲罰性。修訂前的《稅收征收管理法》規(guī)定，對(duì)滯納稅款按日加收千分之二的滯納金，相當(dāng)于銀行存款年息73%；現(xiàn)行《稅收征收管理法》規(guī)定滯納金加收率為萬(wàn)分之五，相當(dāng)于年息18.25%，仍然遠(yuǎn)高于同期銀行貸款利息。

    根據(jù)以上分析可知，加收滯納金的稅款必須是征納雙方都可以根據(jù)稅收實(shí)體法的規(guī)定準(zhǔn)確計(jì)量，具有確定性，符合稅收要素法定原則；加收滯納金的情形應(yīng)當(dāng)由法律作出明確的規(guī)定，符合稅收要素明確原則；同時(shí)鑒于滯納金帶有一定的懲罰性，加收也要符合“法無(wú)明文規(guī)定不處罰”的處罰法定原則。

    （二）核定及調(diào)整稅額的性質(zhì)

    核定及調(diào)整稅額是法律授予稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)（納稅義務(wù)調(diào)整權(quán)），是實(shí)質(zhì)課稅原則在我國(guó)的具體適用。實(shí)質(zhì)課稅原則主要是用來(lái)規(guī)范自然人、法人利用賬簿不全或者不當(dāng)納稅申報(bào)手段逃避納稅義務(wù)，以及關(guān)聯(lián)公司利用關(guān)聯(lián)交易逃避納稅義務(wù)。在我國(guó)的立法實(shí)踐中，該原則主要出現(xiàn)于《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則等法律文件中。如《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定，納稅人有申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的等六種情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額；第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。這些規(guī)定在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中對(duì)規(guī)制納稅人逃避納稅義務(wù)起到了很大的作用。但實(shí)質(zhì)課稅原則畢竟只是稅收法定原則的補(bǔ)充，在稅法體系中僅處于從屬地位，不能以此原則來(lái)要求納稅人承擔(dān)因逃避納稅義務(wù)而產(chǎn)生的附加義務(wù)（加收滯納金、處以罰款）。本案中核定及調(diào)整稅額從實(shí)質(zhì)上看，是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律授予的自由裁量權(quán)依照法律法規(guī)規(guī)定的方法，對(duì)已經(jīng)發(fā)生的應(yīng)稅業(yè)務(wù)估算出來(lái)的應(yīng)納稅款，本身具有不確定性，而且可能因?yàn)榧{稅人舉證或者稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)更加充分的證據(jù)或更加合理的計(jì)算方法而改變。也就是說(shuō)，無(wú)論是在應(yīng)稅業(yè)務(wù)發(fā)生、納稅人自行計(jì)算應(yīng)納稅款的當(dāng)時(shí)，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)事后核定應(yīng)稅業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額之時(shí)，其應(yīng)納稅款究竟是多少？用稅收法定原則的要求來(lái)衡量，都具有不確定性。因此，盡管納稅人在繳納核定及調(diào)整稅額時(shí)已超過(guò)原應(yīng)稅業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)稅款的納稅期限，但因?yàn)檫@是稅務(wù)機(jī)關(guān)“估算”出來(lái)的稅款，仍然不應(yīng)加收滯納金，不能因?yàn)榧{稅人沒(méi)有履行“估算”出的納稅義務(wù)而要求其承擔(dān)繳納滯納金義務(wù)。

    （三）現(xiàn)行法律對(duì)核定及調(diào)整稅額沒(méi)有加收滯納金的規(guī)定

    現(xiàn)行《稅收征收管理法》及相關(guān)法律關(guān)于核定及調(diào)整稅額的條款中沒(méi)有加收滯納金的明確規(guī)定；沒(méi)有法律依據(jù)，根據(jù)稅收法定原則自然不能夠加收。此外，另有一個(gè)鮮明的佐證，即十屆人大五次會(huì)議通過(guò)，將于2008年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。對(duì)需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息”。這說(shuō)明在國(guó)務(wù)院對(duì)加收利息未作明確規(guī)定之前，根據(jù)《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定對(duì)同樣內(nèi)容進(jìn)行納稅調(diào)整并補(bǔ)征稅款時(shí)，既不能加收利息，也不能加收滯納金，否則，《企業(yè)所得稅法》無(wú)需專門作出這樣的規(guī)定。

　　綜上，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)以核定方式調(diào)增并要求納稅人補(bǔ)繳已超過(guò)納稅期限的稅款，納稅人在限期內(nèi)繳納的，不應(yīng)當(dāng)加收滯納金。

　　四、兩點(diǎn)建議

    1、完善法律規(guī)定。應(yīng)在《稅收征收管理法》或其實(shí)施細(xì)則中對(duì)核定及調(diào)整稅額是否加收及如何加收滯納金或利息作出類似于《企業(yè)所得稅法》第四十八條那樣明確的規(guī)定，避免稅收?qǐng)?zhí)法中造成爭(zhēng)議。如果同樣規(guī)定是加收利息，建議起算期限從應(yīng)稅業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅款當(dāng)期的納稅期限屆滿之次日起，加收至稅務(wù)機(jī)關(guān)限期繳納截止之日，按照該時(shí)段對(duì)應(yīng)的銀行貸款利息計(jì)算。超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)限定繳納期限的，則按規(guī)定加收滯納金。

    2、堅(jiān)持稅收法定原則。這一原則不僅應(yīng)體現(xiàn)于稅收立法、司法領(lǐng)域，而且應(yīng)當(dāng)貫穿于稅收?qǐng)?zhí)法之中。稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，納稅義務(wù)當(dāng)然必須由法律明確創(chuàng)設(shè)。稅法作為強(qiáng)制性規(guī)范，其立法缺陷不應(yīng)通過(guò)類推的辦法在稅收?qǐng)?zhí)法中解決。在稅法的適用和解釋上，對(duì)征稅要件存有疑義時(shí)，一般要作出有利于納稅人的推定；涉及到納稅義務(wù)或者責(zé)任的，是否應(yīng)要求納稅人承擔(dān)則要看是否有具體而且明確的法律條款作出了規(guī)定，而不能采取排除法；涉及到納稅人權(quán)利的，要看納稅人是否享有，一般應(yīng)采取排除法，而不是僅看法律是否列舉。

作者單位：鎮(zhèn)江市國(guó)稅局
（責(zé)任編輯：劉雪梅）