近日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于企業(yè)促銷(xiāo)展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]50號(hào)），就長(zhǎng)期以來(lái)紛爭(zhēng)不斷的贈(zèng)送禮品是否征收個(gè)人所得稅問(wèn)題進(jìn)行了明確。此規(guī)定的出臺(tái)可避免“禮品避稅”的情況發(fā)生，進(jìn)一步完善了個(gè)稅對(duì)于多種收入形式調(diào)控的公平性。筆者現(xiàn)對(duì)財(cái)稅[2011]50號(hào)進(jìn)行淺要解析。

　　一、規(guī)定主體及征稅范圍

　　根據(jù)財(cái)稅[2011]50號(hào)的規(guī)定，主體為“企業(yè)和單位（包括企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和個(gè)體工商戶(hù)等，以下簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)）”，范圍是“在營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)中以折扣折讓、贈(zèng)品、抽獎(jiǎng)等方式，向個(gè)人贈(zèng)送現(xiàn)金、消費(fèi)券、物品、服務(wù)等（以下簡(jiǎn)稱(chēng)禮品）有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題”。

　　二、不征收個(gè)人所得稅的類(lèi)型

　　財(cái)稅[2011]50號(hào)第一條規(guī)定，企業(yè)在銷(xiāo)售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)過(guò)程中向個(gè)人贈(zèng)送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個(gè)人所得稅：

　　1、企業(yè)通過(guò)價(jià)格折扣、折讓方式向個(gè)人銷(xiāo)售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)；

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第一條（五）規(guī)定，“企業(yè)為促進(jìn)商品銷(xiāo)售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷(xiāo)售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷(xiāo)售商品收入金額。”因此，客戶(hù)以實(shí)際支付價(jià)格確認(rèn)商品成本，可理解為沒(méi)有額外所得，不征收個(gè)人所得稅。

　　2、企業(yè)在向個(gè)人銷(xiāo)售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，如通信企業(yè)對(duì)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)手機(jī)贈(zèng)話(huà)費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購(gòu)話(huà)費(fèi)贈(zèng)手機(jī)等；

　　此條規(guī)定對(duì)于經(jīng)常搞“沖話(huà)費(fèi)、送手機(jī)”活動(dòng)的通訊企業(yè)而言是個(gè)大好事，而對(duì)于搞單純的禮品贈(zèng)予的企業(yè)而言，可能會(huì)有一定的繳稅壓力。因?yàn)槠髽I(yè)向個(gè)人送禮，目前都是企業(yè)自己代繳稅費(fèi)的。

　　3、企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個(gè)人按消費(fèi)積分反饋禮品。

　　積分消費(fèi)如今是大行其道，超市消費(fèi)有積分，手機(jī)話(huà)費(fèi)有積分，信用卡消費(fèi)有積分，積分累積到一定額度即可兌換禮品，這種不帶有隨機(jī)偶然性的必然會(huì)出現(xiàn)的結(jié)果，財(cái)稅[2011]50號(hào)同樣規(guī)定不征收個(gè)人所得稅。

　　這些贈(zèng)送行為的一個(gè)共同特點(diǎn)是，只有個(gè)人購(gòu)買(mǎi)了企業(yè)的商品或提供的勞務(wù)才會(huì)獲得相應(yīng)物品或服務(wù)的贈(zèng)送。因此，這種贈(zèng)送實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的一種促銷(xiāo)行為，相關(guān)贈(zèng)品的成本實(shí)際上已經(jīng)被企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)取得的收入所吸收了。換句話(huà)說(shuō)，也就是個(gè)人實(shí)際已經(jīng)為取得這些贈(zèng)品變相支付了價(jià)款。因此，這些贈(zèng)品的取得不是無(wú)償?shù)模怯袃數(shù)?，不需要征收個(gè)人所得稅。

　　三、征收個(gè)人所得稅的類(lèi)型

　　財(cái)稅[2011]50號(hào)第二條規(guī)定，企業(yè)向個(gè)人贈(zèng)送禮品，屬于下列情形之一的，取得該項(xiàng)所得的個(gè)人應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅，稅款由贈(zèng)送禮品的企業(yè)代扣代繳：

　　1、企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，對(duì)個(gè)人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

　　2、企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，對(duì)個(gè)人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

　　財(cái)稅[2011]50號(hào)基本涵蓋了企業(yè)除銷(xiāo)售直接贈(zèng)送禮品之外的公關(guān)禮品支出。

　　3、企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎(jiǎng)機(jī)會(huì)，個(gè)人的獲獎(jiǎng)所得，按照“偶然所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

　　該規(guī)定與“企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個(gè)人按消費(fèi)積分反饋禮品”的根本不同點(diǎn)是偶然性和必然性的區(qū)別。

　　在這些項(xiàng)目中，企業(yè)贈(zèng)送禮品并不是以個(gè)人購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的商品或提供的服務(wù)為前提，個(gè)人是無(wú)償取得這些贈(zèng)品的。因此，對(duì)于個(gè)人取得的這些贈(zèng)品應(yīng)征收個(gè)人所得稅。其中，對(duì)個(gè)人取得的因企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品和企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，按照“其他所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。而對(duì)于企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎(jiǎng)機(jī)會(huì)，個(gè)人的獲獎(jiǎng)所得，是按照“偶然所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅的。

　　四、贈(zèng)送禮品的計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題

　　財(cái)稅[2011]50號(hào)第三條規(guī)定，企業(yè)贈(zèng)送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品（服務(wù)）的，按該產(chǎn)品（服務(wù)）的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定個(gè)人的應(yīng)稅所得；是外購(gòu)商品（服務(wù)）的，按該商品（服務(wù)）的實(shí)際購(gòu)置價(jià)格確定個(gè)人的應(yīng)稅所得。

　　這與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828 號(hào)）第三條的規(guī)定相一致，“屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。”

　　五、禮品贈(zèng)送的企業(yè)所得稅處理

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第三條，“企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入。”

　　關(guān)于企業(yè)所得稅的處理，筆者認(rèn)為以上贈(zèng)送禮品一要視同銷(xiāo)售確定收入，二要根據(jù)贈(zèng)送禮品不同性質(zhì)確定扣除限額。如果是企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中向客戶(hù)贈(zèng)送禮品，屬于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定“不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分”準(zhǔn)予扣除；如果企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向客戶(hù)贈(zèng)送禮品，則是交際應(yīng)酬費(fèi)屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定“按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰”；如果贈(zèng)送禮品屬于上述情形之外的，不得扣除。

　　另外，企業(yè)促銷(xiāo)贈(zèng)送行為中，為個(gè)人承擔(dān)的個(gè)人所得稅支出，一律不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。