房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待費財務稅務核算問題

    每一個企業(yè)在發(fā)展業(yè)務過程中,都會發(fā)生或多或少的業(yè)務招待費,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也同樣如此，無論是前期、中期還是后期。那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對發(fā)生的業(yè)務招待費如何進行財務核算的呢？是列計“開發(fā)間接費用”還是“期間費用”?如何進行稅務處理？本人對其有以下觀點。

    根據(jù)《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計制度〉的通知》（財會[2000]25號）第六章“成本和費用”以及《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》（財會字[1993]02號）第401號科目“開發(fā)成本”、第407號科目“開發(fā)間接費用”、 第521號科目“管理費用”、第503號科目“銷售費用”的有關規(guī)定：（1）、“開發(fā)成本”科目核算企業(yè)在土地、房屋、配套設施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用。企業(yè)在土地、房屋、配套設施和代建工程的開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施費、建筑安裝工程費、配套設施費和開發(fā)間接費用等。企業(yè)發(fā)生的土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施費和建筑安裝工程費等，屬于直接費用，直接計入本科目(有關成本核算對象的成本項目中)；應由開發(fā)產(chǎn)品成本負擔的間接費用，應先在“開發(fā)間接費用”科目進行歸集，月末，再按一定的分配標準分配計入有關的開發(fā)產(chǎn)品成本。企業(yè)為進行資金的籌集等理財活動而發(fā)生的利息支出，以及企業(yè)行政管理部門為組織和管理房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用，應作為期間費用，直接計入當期損益，不在本科目核算。（2）、“開發(fā)間接費用”科目核算企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項間接費用，包括工資、福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。企業(yè)行政管理部門(總部)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用，應作為期間費用，記入“管理費用”科目，不在本科目核算。（3）、“管理費用”科目核算企業(yè)行政管理部門(總部)為組織和管理房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用，包括工資、福利費、工會經(jīng)費、職工教育費、勞動保險費、待業(yè)保險費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、印花稅、土地使用稅、技術(shù)開發(fā)費、無形資產(chǎn)攤銷、遞延資產(chǎn)攤銷、業(yè)務招待費、壞賬損失以及其他管理費等。（4）、“銷售費用” 科目核算企業(yè)為銷售而發(fā)生的各項費用，包括產(chǎn)品銷售之前的改裝修復費、產(chǎn)品看護費、水電費、采暖費，產(chǎn)品銷售過程中發(fā)生的廣告宣傳費、展覽費，以及為銷售本企業(yè)的產(chǎn)品而專設的銷售機構(gòu)的職工工資、福利費、業(yè)務費等經(jīng)常費用。

    因此，在會計核算方面，已經(jīng)明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待性質(zhì)的支出應作為期間費用，在“管理費用”科目核算，無論是開發(fā)前期、中期還是后期。

    然而，在稅法方面，也已對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待性質(zhì)的支出作出了明確規(guī)定。以下主要從土地增值稅和企業(yè)所得稅方面進行說明：

    1、土地增值稅

    根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條、《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條、《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則〉的通知》（國稅發(fā)[2007]132號）第四章、《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）的有關規(guī)定：“開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。

    土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。

    前期工程費，包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出。

    建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。

    基礎設施費，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。

    公共配套設施費，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設施發(fā)生的支出。

    開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。”

    因此，在土地增值稅方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待性質(zhì)的支出不屬于“開發(fā)間接費用”核算的內(nèi)容，不屬于“開發(fā)成本”核算的范疇。

    2、企業(yè)所得稅

    根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第四章“計稅成本的核算”第二十七條規(guī)定：“開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的內(nèi)容如下：（1）土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。（2）前期工程費。指項目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測繪、規(guī)劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。（3）建筑安裝工程費。指開發(fā)項目開發(fā)過程中發(fā)生的各項建筑安裝費用。主要包括開發(fā)項目建筑工程費和開發(fā)項目安裝工程費等。（4）基礎設施建設費。指開發(fā)項目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項基礎設施支出，主要包括開發(fā)項目內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費。（5）公共配套設施費：指開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施支出。（6）開發(fā)間接費。指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設施建造費等。”

    《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”

    《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經(jīng)計入成本的有關費用除外。”

    《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號）規(guī)定：“第十五條　管理費用是納稅人的行政管理部門為管理組織經(jīng)營活動提供各項支援性服務而發(fā)生的費用。管理費用包括……業(yè)務招待費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費……。”

    因此，在企業(yè)所得稅方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待性質(zhì)的支出不屬于“開發(fā)間接費用”核算的內(nèi)容，不屬于“開發(fā)成本”核算的范疇。其應作為《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的“費用”核算，按規(guī)定在所得稅前扣除。

    基于以上說明，會計和稅法所表述的成本、費用均采用正列舉式，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待費屬于會計和稅法規(guī)定的“管理費用”所表述的列舉范疇，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應將發(fā)生的業(yè)務招待性質(zhì)的支出作為期間費用，記入“管理費用”科目進行會計處理，年終企業(yè)所得稅匯算清繳時按稅法規(guī)定在稅前扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。”

                                                                清風華瑞

                                                                2010年11月