企業(yè)分立所得稅的特殊處理案例分析

　　企業(yè)分立是企業(yè)重組的重要形式。企業(yè)分立的涉稅金額較大，涉及被分立企業(yè)、分立企業(yè)和被分立企業(yè)股東多方的利益，企業(yè)分立的所得稅處理是一直以來困擾征納雙方的難點問題。依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，根據(jù)分立條件的不同，企業(yè)分立的所得稅處理分為兩種情況，一種適用所得稅處理的一般性規(guī)定，另一種適用所得稅處理的特殊性規(guī)定。其中企業(yè)分立所得稅處理的特殊性規(guī)定較為復(fù)雜，現(xiàn)結(jié)合企業(yè)分立的具體案例予以說明。

　　【案例】

　　喜客來酒店股份有限公司地處江蘇，由樂登酒店和悅君酒店共同投資成立，公司的投資總額為1000萬元，樂登酒店和悅君酒店分別占70%和30%的股份。為滿足擴大經(jīng)營的需要，2009年11月喜客來公司剝離部分凈資產(chǎn)成立美滋餐飲有限公司。

　　分立基準日，喜客來公司的資產(chǎn)負債表顯示公司的資產(chǎn)總額為3000萬元（公允價值為3800萬元），負債2000萬元（公允價值為2000萬元），凈資產(chǎn)1000萬元（公允價值為1800萬元），此外公司尚有未超過法定彌補期限的虧損360萬元。喜客來公司剝離的凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)的賬面價值800萬元（公允價值為1000萬元）、剝離負債的賬面價值200萬元（公允價值為200萬元），剝離凈資產(chǎn)的賬面價值600萬元（公允價值為800萬元），并在工商管理部門辦理了300萬元的減資手續(xù)。美滋公司的注冊資本為800萬元，并確認樂登酒店和悅君酒店的投資額分別為504萬元和216萬元，同時美滋公司分別向樂登酒店和悅君酒店支付銀行存款56萬元和24萬元。

　　適用條件的判斷

　　關(guān)于本案例是否適用所得稅處理的特殊性規(guī)定的條件，依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，企業(yè)分立在符合重組業(yè)務(wù)特殊性處理基本條件的基礎(chǔ)上，適用所得稅處理的特殊性規(guī)定需要同時符合下列三個條件：一是被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)；二是分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動；三是被分立企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。由于案例中美滋公司股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例為（504+216）÷（504+216+56+24）×100%=90%，高于85%的比例，現(xiàn)假定該分立業(yè)務(wù)符合特殊處理的其他條件，則本案例可以適用所得稅處理的特殊性規(guī)定。

　　喜客來公司的所得稅處理

　　依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，由于本案例中企業(yè)分立業(yè)務(wù)符合所得稅的特殊性處理條件，因此被分立企業(yè)喜客來公司可暫不確認分立資產(chǎn)中股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但應(yīng)確認非股權(quán)支付（銀行存款）對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，即喜客來公司應(yīng)確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值1000－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)800）×（非股權(quán)支付金額56÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值1000）=16（萬元）。對于喜客來公司未超過法定彌補期限的虧損360萬元，依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，但是文件未明確具體分配時是按照資產(chǎn)的公允價值還是賬面價值計算分配比例。筆者認為按照資產(chǎn)的公允價值確認分配比例較為合理，則可以繼續(xù)由喜客來公司彌補的虧損金額為360×[（3800－1000）÷3800]=265.26（萬元）。

　　美滋公司的所得稅處理

　　根據(jù)前面的分析，結(jié)合財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，分立企業(yè)喜客來公司僅僅確認了非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，而未確認被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得，因此按照所得稅的對等理論，不能按照公允價值1000萬元確定被分立資產(chǎn)在美滋公司的計稅基礎(chǔ)。由于美滋公司支付的對價中包含非股權(quán)支付銀行存款80萬元，且喜客來公司確認了非股權(quán)支付對應(yīng)的被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得16萬元，所以美滋公司在確定被分立資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)時應(yīng)考慮喜客來公司已確認的該部分資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即美滋公司取得被分立資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=被分立資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)800－非股權(quán)支付額80+喜客來公司已確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得16=736（萬元）。需要說明的是，如果未來美滋公司轉(zhuǎn)讓此部分資產(chǎn)，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時允許扣除的金額是736萬元，而不是按公允價值入賬的1000萬元，因此需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額264萬元。此外，對于喜客來公司未超過法定彌補期限的虧損360萬元，依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，可以由美滋公司繼續(xù)彌補的虧損為360×（1000÷3800）=94.74（萬元）。

　　樂登酒店和悅君酒店的所得稅處理

　　在本案例中，一方面被分立企業(yè)喜客來公司辦理了300萬元的減資手續(xù)；另一方面，分立企業(yè)美滋公司支付的對價中包括80萬元銀行存款的非股權(quán)支付形式，按照財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，作為喜客來公司的股東，樂登酒店和悅君酒店應(yīng)當確認非股權(quán)支付對應(yīng)的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得。其中，樂登酒店應(yīng)確認舊股轉(zhuǎn)讓所得：[（504+56）－300×70%]×[56÷（504+56）]=35（萬元）；悅君酒店應(yīng)確認舊股轉(zhuǎn)讓所得：[（216+24）－300×30%]×[24÷（216+24）]=15（萬元）。

　　與此同時，由于喜客來公司辦理了300萬元的減資手續(xù)，屬于被分立企業(yè)的股東放棄部分舊股的行為，依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，此時樂登酒店和悅君酒店取得美滋公司新股的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按照放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)調(diào)整確定。由于本案例還涉及非股權(quán)支付，樂登酒店和悅君酒店取得新股的計稅基礎(chǔ)時可以按照如下方法來計算確定。

　　以樂登酒店為例，如前所述，作為喜客來公司的股東，樂登酒店確認了非股權(quán)支付56萬元銀行存款對應(yīng)的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得35萬元。按照所得稅的對等理論，對于樂登酒店而言，其取得新股的計稅基礎(chǔ)+取得的非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)=放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)+已確認的舊股轉(zhuǎn)讓所得，由于取得的非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)按公允價值確定，即可得到：樂登酒店取得新股的計稅基礎(chǔ)=放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)300×70%+已確認的舊股轉(zhuǎn)讓所得35－取得的非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)56=189（萬元）。同理可以求出悅君酒店取得的新股的計稅基礎(chǔ)為300×30%+15－24=81（萬元）。

　　此外，也可以把樂登酒店放棄的舊股分為兩部分，一部分用于與美滋公司交換取得新股，由于樂登酒店未確認該部分舊股的轉(zhuǎn)讓所得，取得相應(yīng)部分新股的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按此部分舊股的原計稅基礎(chǔ)確定；另一部分用于轉(zhuǎn)讓取得非股權(quán)支付。設(shè)樂登酒店用于轉(zhuǎn)讓部分的舊股的計稅基礎(chǔ)為X，對于樂登酒店而言，則有：（取得新股的公允價值504+取得非股權(quán)支付的公允價值56）÷放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)300×70%=非股權(quán)支付的公允價值56÷X，解得X=21（萬元），則樂登酒店取得美滋酒店新股的計稅基礎(chǔ)=樂登酒店放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)300×70%－用于轉(zhuǎn)讓部分的舊股的計稅基礎(chǔ)21=189（萬元）。同理可以確定悅君酒店取得美滋酒店新股的計稅基礎(chǔ)為81萬元，與上面方法得出的結(jié)果完全一致。

　　需要說明的是，如果未來樂登酒店和悅君酒店轉(zhuǎn)讓取得的美滋公司的股權(quán)，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時允許扣除的金額分別為189萬元和81萬元，而不是美滋公司確認的樂登酒店和悅君酒店的股權(quán)投資額504萬元和216萬元，因此需要作納稅調(diào)增處理。