摘 要】 隨著資本運作在企業(yè)經(jīng)營中的重要性被日益強(qiáng)調(diào)，以及2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對成本法適用范圍的調(diào)整，使得會計人員對于成本法的熟練掌握更加必要。目前對于長期股權(quán)投資成本法的處理都是以如何確定長期股權(quán)投資成本沖減或轉(zhuǎn)回額為核心，這種處理思路往往使得初學(xué)者感到晦澀難懂，出錯幾率也較大。本文將另辟蹊徑構(gòu)思一種長期股權(quán)投資成本法會計處理的技巧，以供會計人員參考。

　　【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 成本法； 投資收益

　　長期股權(quán)投資成本法歷來是會計學(xué)習(xí)和實務(wù)操作中的一個難點內(nèi)容，在2006年版《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中成本法的適用范圍較之以前有了改變和擴(kuò)展。隨著資本運作在企業(yè)經(jīng)營中的重要性被日益強(qiáng)調(diào)，這種調(diào)整將使得會計人員對于成本法的熟練掌握更加必要。

　　一、成本法的含義及其適用范圍

　　成本法，是指某項長期股權(quán)投資的賬面價值在其持有期間內(nèi)，除追加或收回投資外，始終保持按其初始投資成本計量的方法。

　　按現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)取得的下列長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，其判定的標(biāo)準(zhǔn)是投資企業(yè)對被投資企業(yè)的實際控制力大小以及是否存在活躍市場、公允價值變動能否可靠計量。

　?。ㄒ唬┬纬捎谄髽I(yè)合并中的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)對被投資企業(yè)達(dá)到可以實施控制的程度

　　實施控制表現(xiàn)為兩類情形：一是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)50%以上的表決權(quán)資本；二是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本雖然不足50%，但通過協(xié)議或被投資單位董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)而對被投資企業(yè)的財務(wù)、經(jīng)營決策實施控制。即母子公司間的長期股權(quán)投資，其日常記賬適用成本法。

　?。ǘ┬纬捎诜瞧髽I(yè)合并中的長期股權(quán)投資，就控制力度而言，當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時適用成本法

　　共同控制，表現(xiàn)為投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上（含20%），50%以下表決權(quán)資本，且僅當(dāng)投資各方一致同意時，被投資企業(yè)相關(guān)的財務(wù)和經(jīng)營決策方可成立，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于合作經(jīng)營，并能在決策表決上一票否決。

　　重大影響，有兩類情形：一是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上（含20%）表決權(quán)資本，其否決選擇并不一定導(dǎo)致被投資企業(yè)相關(guān)財務(wù)和經(jīng)營提案的擱淺，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于聯(lián)合經(jīng)營、參與決策；二是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本雖然不足20%，但在重要權(quán)利、經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)人員的派駐、技術(shù)的提供、經(jīng)營決策的制定等方面的參與度將影響被投資企業(yè)的正常運行。

　　可見，成本法通常適用于投資控制力強(qiáng)弱的兩端，前者與控制型股權(quán)投資的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)吻合，并更多的是從防范企業(yè)進(jìn)行盈余管理的角度考慮；而后者則體現(xiàn)了重要性原則的應(yīng)用。

　　二、成本法的另類會計處理技巧

　　正常情況下，投資企業(yè)的投資生效后取得的投資回報表現(xiàn)為兩個層面，一是從被投資企業(yè)分得的利潤或現(xiàn)金股利；二是投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤。而這兩項獲益數(shù)額往往并不一致，成本法核算的總規(guī)則是：當(dāng)某項投資使得投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤或現(xiàn)金股利超出投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤的部分是投資企業(yè)對被投資企業(yè)以前留存收益積累的無償分享，應(yīng)視為該項投資代價的減少，沖減長期股權(quán)投資初始成本，即貸記“長期股權(quán)投資”科目；在以后年度再進(jìn)一步進(jìn)行初始成本沖減額的補(bǔ)充登記或轉(zhuǎn)回。因此，在目前的成本法會計處理中，焦點都集中在長期股權(quán)投資成本沖減或轉(zhuǎn)回額的確認(rèn)上。實際上，投資企業(yè)關(guān)注的是被投資企業(yè)各年度宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利中到底有多少是企業(yè)真實獲得的投資收益，以下的處理方法即是以投資收益的確認(rèn)為核心進(jìn)行的。其步驟為：

　　（一）進(jìn)行賬務(wù)處理的時間

　　只有在被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，才進(jìn)行當(dāng)期投資收益的確認(rèn)。在年度末不論被投資企業(yè)當(dāng)年是否實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損、出現(xiàn)了凈資產(chǎn)的其他增減變化，投資企業(yè)均不進(jìn)行賬務(wù)處理。僅當(dāng)投資雙方形成母子公司而應(yīng)編制合并報表時，才需要按權(quán)益法進(jìn)行相應(yīng)的報表項目調(diào)整。

　?。ǘ┐_定“應(yīng)收股利”科目的入賬金額

　　按當(dāng)期被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目。

　?。ㄈ┐_定“投資收益”科目的入賬金額

　　1.計算兩個累積數(shù)：一是投資后至本次宣告日投資企業(yè)從被投資企業(yè)累積分得的利潤或現(xiàn)金股利（以下簡稱為累積分得股利）；二是投資后至上年末被投資企業(yè)累積產(chǎn)生的凈利潤中投資企業(yè)應(yīng)享有的份額（以下簡稱為累積享有收益）。其中：

　　累積分得股利=∑投資生效后歷次宣告分派利潤或現(xiàn)金股利×持股比例

　　累積享有收益=∑投資生效后投資企業(yè)產(chǎn)生的凈損益×持股比例

　　若累積享有收益計算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則為投資企業(yè)累積應(yīng)承擔(dān)的損失；若投資生效期間不足一個會計年度，則應(yīng)按投資實際發(fā)揮效用的時間對相應(yīng)年度被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行折算。

　　2.將上述兩個累積數(shù)進(jìn)行比較，按謹(jǐn)慎性原則不高估收益的要求，以兩者中較小者確定截至宣告分派利潤或現(xiàn)金股利日該項投資實際形成的投資收益或損失總金額，即累計投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）。

　　3.將確定的該項投資累積投資收益或虧損額與前一期確定的累積投資收益或虧損額相比較，以此確定當(dāng)期“投資收益”科目的登記數(shù)額和借貸方向。

　?。ㄋ模└鶕?jù)“有借必有貸、借貸必相等”規(guī)則推定當(dāng)期“長期股權(quán)投資”科目的沖減或轉(zhuǎn)回額

　　三、案例解析

　　2002年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司以每股3.8元的價格購入F公司每股面值1元的普通股80萬股作為長期投資，并支付交易稅費16 000元。該項投資占F公司有表決權(quán)的股份2%，F(xiàn)公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場價格，也無法通過其他方式可靠確定其公允價值。鑒于此，華聯(lián)公司采用成本法核算。2002年3月5日，F(xiàn)公司宣告2001年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.20元。2002年度，F(xiàn)公司報告凈收益1 500萬元；2003年3月5日，F(xiàn)公司宣告2002年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.25元。2003年度，F(xiàn)公司報告凈虧損260萬元；2004年3月5日，F(xiàn)公司宣告2003年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.10元。2004年度，F(xiàn)公司繼續(xù)虧損60萬元，未分派現(xiàn)金股利。2005年度，F(xiàn)公司報告凈收益1 200萬元；2006年3月5日，F(xiàn)公司宣告2005年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.18元。2006年度，F(xiàn)公司報告凈收益1 400萬元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.22元。2007年度，F(xiàn)公司報告凈收益1 100萬元；2008年2月25日，F(xiàn)公司宣告2007年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.16元。2008年度，F(xiàn)公司報告凈收益950萬元；2009年2月20日，F(xiàn)公司宣告2008年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.15元。（資料引自東北財經(jīng)大學(xué)出版的《中級財務(wù)會計》一書中的例5-42，文字部分略有改動，以方便讀者進(jìn)行成本法兩種處理方法的比較、驗證。）

　　華聯(lián)公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　1.2002年1月1日，華聯(lián)公司購入股份。

　　因交易稅費計入長期股權(quán)投資成本，故該項對F公司的長期股權(quán)投資初始投資成本=800 000×3.8＋16 000=3 056 000（元）

　　借：長期股權(quán)投資—F公司 3 056 000

　　       貸：銀行存款 3 056 000

　　2.2002年3月5日，F(xiàn)公司宣告2001年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.20元。

　　當(dāng)期應(yīng)分得現(xiàn)金股利=800 000×0.20=160 000（元）

　　因分得股利源于華聯(lián)公司資金注入發(fā)揮效用之前的F公司盈余積累，故此次分得的現(xiàn)金股利均應(yīng)作為華聯(lián)公司投資成本的一種收回。

　　借：應(yīng)收股利 160 000

　　      貸：長期股權(quán)投資 160 000

　　3.2002年度，F(xiàn)公司報告凈收益1 500萬元；2003年3月5日，F(xiàn)公司宣告2002年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.25元。

　　當(dāng)期應(yīng)分得現(xiàn)金股利=800 000×0.25=200 000（元）

　　累積分得股利=160 000＋200 000=360 000（元）

　　累積享有收益=15 000 000×2%=300 00（元）

　　累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=300 000（元）

　　當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益－前期累計投資收益=300 000－0=300 000（元）

　　當(dāng)期長期股權(quán)投資=當(dāng)期投資收益－當(dāng)期應(yīng)收股利=300 000

　?。?00 000=100 000（元），計算結(jié)果為正數(shù)，應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”科目。

　　借：應(yīng)收股利 200 000

　　       長期股權(quán)投資 100 000

　　      貸：投資收益 300 000

　　若從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的角度，這筆會計分錄可解讀為截至當(dāng)期華聯(lián)公司應(yīng)享有的凈收益共計30萬元，而實際獲得的現(xiàn)金股利超出了6萬元，即“長期股權(quán)投資”共應(yīng)沖減6萬元，而前期已經(jīng)沖減了16萬元，故本期應(yīng)將以前多沖減的10萬元還原為初始投資成本。

　　4.2003年度，F(xiàn)公司報告凈虧損260萬元；2004年3月5日，F(xiàn)公司宣告2003年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.10元。

　　當(dāng)期分得現(xiàn)金股利=800 000×0.10=80 000（元）

　　累積分得股利=360 000＋80 000=440 000（元）

　　累積享有收益=300 000＋（－2 600 000）×2%=300 000

　　＋（－52 000）=248 000（元）

　　累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=248 000（元）

　　當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計投資收益=248 000－300 000=－52 000（元），計算結(jié)果為負(fù)數(shù)，表示“投資收益”科目登記方向與其正常性質(zhì)相反，即作為一項損失應(yīng)借記“投資收益”科目。

　　當(dāng)期長期股權(quán)投資=當(dāng)期投資收益－當(dāng)期應(yīng)收股利=－52 000

　?。?0 000=－132 000（元），同樣計算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)貸記“長期股權(quán)投資”科目。

　　借：應(yīng)收股利80 000

　　       投資收益52 000

　　        貸：長期股權(quán)投資—F公司132 000

　　可見，當(dāng)累積享有收益＜累積分得股利時，當(dāng)期“投資收益”科目登記金額和方向恰好可由兩次宣告日之間被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的合計數(shù)乘以持股比例來確定。以下的賬務(wù)處理將重點演示投資收益的確定。

　　5.2005年度，F(xiàn)公司報告凈收益1 200萬元；2006年3月5日，F(xiàn)公司宣告2005年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.18元。

　　累積分得股利=440 000＋800 000×0.18=440 000＋144 000

　　=584 000（元）

　　累積享有收益=248 000＋（－600 000＋12 000 000）×2%=248 000＋228 000=476 000（元）

　　由于累積享有收益＜累積分得股利，故當(dāng)期投資收益=∑兩次宣告日之間被投資企業(yè)凈損益×持股比例=（－600 000＋12 000 000）

　　×2%=228 000（元）

　　借：應(yīng)收股利144 000

　　       長期股權(quán)投資84 000

　　       貸：投資收益228 000

　　6.2006年度，F(xiàn)公司報告凈收益1 400萬元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.22元。

　　累積分得股利=584 000＋800 000×0.22=584 000＋176 000

　　=760 000（元）

　　累積享有收益=476 000＋14 000 000×2%=476000＋280 000

　　=756 000（元）

　　同樣，累積享有收益＜累積分得股利，故當(dāng)期投資收益=∑兩次宣告日之間被投資企業(yè)凈損益×持股比例=14 000 000×2%=280 000（元）。

　　當(dāng)期投資收益=280 000（元）

　　借：應(yīng)收股利176 000

　　       長期股權(quán)投資—F公司104 000

　　       貸：投資收益280 000

　　7.2007年度，F(xiàn)公司報告凈收益1 100萬元；2008年2月25日，F(xiàn)公司宣告2007年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.16元。

　　累積分得股利=760 000＋800 000×0.16=760 000＋128 000

　　=888 000（元）

　　累積享有收益=756 000＋11 000 000×2%=756 000＋220 000

　　=976 000（元）

　　累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）

　　=888 000（元）

　　當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計投資收益=888 000－756 000=132 000（元）

　　借：應(yīng)收股利128 000

　　       長期股權(quán)投資4 000

　　      貸：投資收益132 000

　　本期出現(xiàn)了累積享有收益＞累積分得股利的情形，按謹(jǐn)慎性原則要求，累計投資收益以其中較小者，即累積分得股利888 000元為上限。

　　8.2008年度，F(xiàn)公司報告凈收益950萬元；2009年2月20日，F(xiàn)公司宣告2008年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.15元。

　　累積分得股利=888 000＋800 000×0.15=888 000＋120 000

　　=1 008 000（元）

　　累積享有收益=976 000＋9 500 000×2%=976 000＋190 000

　　=1 166 000（元）

　　累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=1 008 000（元）

　　當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計投資收益=1 008 000－888 000=120 000（元），恰為當(dāng)期應(yīng)分得的股利。

　　借：應(yīng)收股利120 000

　　     貸：投資收益120 000

　　根據(jù)以上會計處理，某期“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=當(dāng)期被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利×持股比例－[Min（投資后至本期被投資企業(yè)累積分得利潤或現(xiàn)金股利×持股比例，投資后至上年末被投資企業(yè)累積實現(xiàn)的凈損益×持股比例）－投資企業(yè)以前期間已確認(rèn)的投資收益]。

　　需要特別強(qiáng)調(diào)的是，若被投資企業(yè)當(dāng)年沒有宣告分派利潤或現(xiàn)金股利，則不論被投資企業(yè)上年末盈利或虧損，投資企業(yè)都不進(jìn)行投資收益的增減處理。在本例中華聯(lián)公司2004年末和2005年度都不需要就該項對F公司的投資進(jìn)行任何會計處理。但在以后年度宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，須將歷年被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損一并納入累積享有收益的計算中，不可遺漏。

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