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新的《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》要點(diǎn)

 簡(jiǎn)單-聰明 2011-02-28
新的《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》要點(diǎn)  
    國(guó)家稅務(wù)總局于2009年3月6日發(fā)布了《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔200931號(hào))(以下簡(jiǎn)稱該辦法),至此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在新所得稅法下如何進(jìn)行稅務(wù)處理,有了一個(gè)明確的說法,為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)今后的所得稅處理提供了政策依據(jù)和操作規(guī)范。
    對(duì)新的《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》應(yīng)著重掌握以下14項(xiàng)重點(diǎn)內(nèi)容:
    要點(diǎn)1   調(diào)低了計(jì)稅毛利率5個(gè)百分點(diǎn)
    該辦法第八條明確規(guī)定了銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入的計(jì)稅毛利率,與“國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)文”相比,將一般開發(fā)項(xiàng)目的計(jì)稅毛利率由20%、15%、10%降低到了15%、10%、5%,每檔均降低了5個(gè)百分點(diǎn)。
    該辦法對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最大的利好不外乎是計(jì)稅毛利率降低了5個(gè)百分點(diǎn)。在當(dāng)前房地產(chǎn)市場(chǎng)不景氣情況下,降低計(jì)稅毛利率,可以一定程度緩解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金壓力。
    該辦法第八條將“國(guó)稅函〔2008〕299號(hào)文”規(guī)定的“預(yù)計(jì)利潤(rùn)率”替換成“計(jì)稅毛利率”,對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也是利好。按照計(jì)稅毛利率計(jì)算的毛利潤(rùn)是可以扣除期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加以及土地增值稅的,因此可以少預(yù)繳企業(yè)所得稅了。
    按照銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加,可以在計(jì)算的毛利潤(rùn)時(shí)扣除。正是因?yàn)椋?br>   《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定,納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn),采用預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
    因此,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入而繳納的稅款,是按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)該繳納的稅款,不屬預(yù)繳稅款性質(zhì),可以在繳納發(fā)生當(dāng)期計(jì)入當(dāng)期的稅金及附加,可以作為當(dāng)期利潤(rùn)總額的抵減項(xiàng)目在稅前扣除。
    要點(diǎn)2 重新界定了計(jì)稅成本等的內(nèi)涵
    該辦法與原規(guī)定相比,最大的亮點(diǎn)之一是對(duì)部分名詞術(shù)語的內(nèi)涵進(jìn)行了界定,對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人而言都是好事情,減少和緩解了稅企理解不一致的矛盾。
   1 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)
     該辦法第三條對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的范圍進(jìn)行了明確,規(guī)定:企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā),建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。
    2 計(jì)稅成本
    “計(jì)稅成本”是該辦法提出的新名詞,它與會(huì)計(jì)核算的“開發(fā)成本”是相對(duì)應(yīng)的概念。
    該辦法第二十五條對(duì)計(jì)稅成本是這樣解釋的:計(jì)稅成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品(包括固定資產(chǎn),下同)過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計(jì)量的應(yīng)歸入某項(xiàng)成本對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用。
    開發(fā)成本是指房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歸集和分配土地、房屋、配套設(shè)施、代建工程開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用。
計(jì)稅成本與開發(fā)成本的最大區(qū)別在于歸集成本費(fèi)用的依據(jù)不同,前者的依據(jù)是稅收政策與規(guī)定,后者依據(jù)的是會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。兩者從金額上講,一般說來后者大于前者。從所得稅匯算清繳角度看,計(jì)稅成本是唯一的,會(huì)計(jì)處理與稅收政策不一致,應(yīng)該作相應(yīng)調(diào)整。
   3 計(jì)稅成本對(duì)象
    計(jì)稅成本對(duì)象與成本核算對(duì)象也是相對(duì)應(yīng)的概念。該辦法第二十六條對(duì)計(jì)稅成本對(duì)象進(jìn)行了規(guī)范,明確規(guī)定:計(jì)稅成本對(duì)象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目。
    計(jì)稅成本對(duì)象與成本核算對(duì)象的定義是不一樣的,特別是兩者的確認(rèn)原則是有差異的。
   4 公共配套設(shè)施
    原《施工房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“成本項(xiàng)目――公共配套設(shè)施”的核算內(nèi)容進(jìn)行過界定,但是還是有些模糊不清,在實(shí)際工作中稅企的理解很不容易達(dá)成一致。
    這次,該辦法第二十七條對(duì)“公共配套設(shè)施”進(jìn)行了較為準(zhǔn)確的界定:“公共配套設(shè)施費(fèi)成本項(xiàng)目,是指開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的,且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的,或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。
    5  開發(fā)間接費(fèi)用
     該辦法第二十七條,對(duì)“計(jì)稅成本項(xiàng)目――開發(fā)間接費(fèi)用”進(jìn)行了明確與規(guī)范:
   (1)對(duì)“開發(fā)間接費(fèi)用”重新定義
     A  定義更加準(zhǔn)確
     該辦法第二十七條規(guī)定關(guān)于開發(fā)間接費(fèi)用的定義,與原規(guī)定相比,增加了限制性后綴規(guī)定:“且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出”。
    也就是說,如果能夠分清楚計(jì)稅成本對(duì)象的開發(fā)間接費(fèi)用性質(zhì)的支出,就沒有必要在開發(fā)間接費(fèi)用核算了。
     B  包括范圍有所增加  
     原規(guī)定:開發(fā)間接費(fèi)用是指企業(yè)所屬直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用。
     該辦法第二十七條規(guī)定:開發(fā)間接費(fèi)是指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用。
     與原規(guī)定相比,表面看減少了“所屬”兩字,實(shí)質(zhì)上有一個(gè)重大改變:即將原來的“所屬單位(分公司、項(xiàng)目部)發(fā)生的直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用”變更為“企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用”,意味著只要是為開發(fā)項(xiàng)目服務(wù)的管理人員的費(fèi)用,均可以計(jì)入“開發(fā)間接費(fèi)用”了。
   (2)擴(kuò)展了“開發(fā)間接費(fèi)用”的核算內(nèi)容
    A、新增“工程管理費(fèi)”明細(xì)項(xiàng)目
    該辦法沒有對(duì)工程管理費(fèi)的內(nèi)容進(jìn)行界定,筆者認(rèn)為應(yīng)該包括“工程監(jiān)理費(fèi)”、“工程預(yù)決算算編制及審查費(fèi)”等。
    B、新增“項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)”明細(xì)項(xiàng)目
    “項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了銷售開發(fā)產(chǎn)品而建造的設(shè)施,包括售樓部與樣板房等。原來的“國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)文”,對(duì)項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)的處理,比較復(fù)雜,一會(huì)在“在建工程”核算,一會(huì)又在“開發(fā)成本”核算,使得稅企的理解很難協(xié)調(diào)一致。
    該辦法對(duì)“項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)”直接計(jì)入“開發(fā)間接費(fèi)用”的處理規(guī)定,簡(jiǎn)化了核算程序,對(duì)納稅人更有利。
    要點(diǎn)3  再次強(qiáng)調(diào)不得事先核定征收
    原“國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)文”對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核定征收也曾經(jīng)明確規(guī)定,不得事先規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。但是,在實(shí)際執(zhí)行中某些省市的國(guó)地稅公然發(fā)文對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行事先的核定征收,違反了國(guó)家稅務(wù)總局的初衷。
    該辦法第四條繼續(xù)強(qiáng)調(diào)了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不允許進(jìn)行核定征收。從第四條可以看出有兩層意思:
    其一,200811日開始,不得事先對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行核定征收管理,對(duì)“不得事先”核定征收政策進(jìn)行再一次強(qiáng)調(diào);
    其二,對(duì)2007年12月31日以前發(fā)生的,且符合《稅收征管法》第三十五條規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),也是可以實(shí)行核定征收管理的。
    要點(diǎn)4   明確了視同銷售的范圍與順序
     該辦法第七條對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的視同銷售行為進(jìn)行了明確,除將原“國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)文”中的“開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)應(yīng)該視同銷售”刪除外,視同銷售的范圍、收入確認(rèn)的方法與順序沒有變化。
    從《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條可以看出,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作自用是不需要視同銷售的。
   《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕828號(hào))也明確規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng),由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)處理,不視同銷售確認(rèn)收入。
    由此可見,在開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)問題上,該辦法與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、“國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)”的規(guī)定是完全一致的。
   要點(diǎn)5 規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品自用計(jì)提折舊的限制性條件
    如上所述,開發(fā)產(chǎn)品自用或經(jīng)營(yíng)已經(jīng)不需要視同銷售了,極有可能部分企業(yè)會(huì)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作自用后短時(shí)間內(nèi)又銷售,一方面計(jì)提了折舊增大了成本費(fèi)用的稅前扣除,另一方面又實(shí)現(xiàn)了銷售。
    為了堵塞部分企業(yè)將存量房全部提取折舊,以達(dá)到滯后納稅的漏洞,該辦法第二十四條作了限制性規(guī)定。即:房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的,其實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過12個(gè)月又銷售的,不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。
    要點(diǎn)6   規(guī)范了確認(rèn)計(jì)稅成本對(duì)象的原則
     房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目開工前必須要確認(rèn)計(jì)稅成本對(duì)象,否則無法正確歸集與分配開發(fā)產(chǎn)品成本。
     該辦法第二十六條,對(duì)計(jì)稅成本對(duì)象的確認(rèn)原則進(jìn)行了規(guī)范。企業(yè)在確認(rèn)計(jì)稅成本對(duì)象時(shí),必須遵循以下6個(gè)原則:
    1、可否銷售原則
    開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷售的,應(yīng)作為獨(dú)立的計(jì)稅成本對(duì)象進(jìn)行成本核算;不能對(duì)外經(jīng)營(yíng)銷售的,可先作為過渡性成本對(duì)象進(jìn)行歸集,然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷售的成本對(duì)象。
2、分類歸集原則
     對(duì)同一開發(fā)地點(diǎn)、竣工時(shí)間相近、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)類型沒有明顯差異的群體開發(fā)的項(xiàng)目,可作為一個(gè)成本對(duì)象進(jìn)行核算。
3、功能區(qū)分原則
  
開發(fā)項(xiàng)目某組成部分相對(duì)獨(dú)立,且具有不同使用功能時(shí),可以作為獨(dú)立的成本對(duì)象進(jìn)行核算。
4、定價(jià)差異原則
  
開發(fā)產(chǎn)品因其產(chǎn)品類型或功能不同等而導(dǎo)致其預(yù)期售價(jià)存在較大差異的,應(yīng)分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。
5、成本差異原則
  
開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建造成本出現(xiàn)較大差異的,要分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。
6、權(quán)益區(qū)分原則
     開發(fā)項(xiàng)目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的,應(yīng)結(jié)合上述原則分別劃分成本對(duì)象進(jìn)行核算。
     我們?cè)趯?shí)際工作中,在確定會(huì)計(jì)核算的成本核算對(duì)象時(shí),應(yīng)該結(jié)合計(jì)稅成本對(duì)象的確認(rèn)原則,很大程度上必須遵循計(jì)稅成本對(duì)象的確認(rèn)原則。否則,會(huì)有較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
    要點(diǎn)7 統(tǒng)一了共同成本、間接成本的分配方法
    根據(jù)該辦法第二十九條規(guī)定,開發(fā)產(chǎn)品的成本核算按照制造成本法進(jìn)行,而不是完全成本法。并統(tǒng)一規(guī)定了共同成本以及不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本的分配方法有四種:
    其一,是占地面積法。該方法一般適用于土地成本的分配。
    所謂占地面積法,是指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。按照不同的開發(fā)方式又分為:
    1.一次性開發(fā)的,按某一成本對(duì)象占地面積占全部成本對(duì)象占地總面積的比例進(jìn)行分配。
    2.分期開發(fā)的,首先按本期全部成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配,然后再按某一成本對(duì)象占地面積占期內(nèi)全部成本對(duì)象占地總面積的比例進(jìn)行分配。
    3、期內(nèi)全部成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的占地面積為期內(nèi)開發(fā)用地占地面積減 除應(yīng)由各期成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的占地面積。
    其二,是建筑面積法。該方法一般適用于公共配套設(shè)施成本(指單獨(dú)作為過渡性成本對(duì)象核算)的分配。
    所謂建筑面積法,是指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進(jìn)行分配。按照不同的開發(fā)方式又分為:
    1.一次性開發(fā)的,按某一成本對(duì)象建筑面積占全部成本對(duì)象建筑面積的比例進(jìn)行分配。
    2.分期開發(fā)的,首先按期內(nèi)成本對(duì)象建筑面積占開發(fā)用地計(jì)劃建筑面積的比例進(jìn)行分配,然后再按某一成本對(duì)象建筑面積占期內(nèi)成本對(duì)象總建筑面積的比例進(jìn)行分配。
    其三是直接成本法。該方法適用于借款費(fèi)用的分配。
    所謂直接成本法,是指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對(duì)象直接開發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。
    其四是預(yù)算造價(jià)法。該方法適用于借款費(fèi)用的分配。
    所謂預(yù)算造價(jià)法,是指按期內(nèi)某一成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)占期內(nèi)全部成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)的比例進(jìn)行分配。
    除如上所述的土地成本、公共配套設(shè)施成本以及借款費(fèi)用的分配方法必須按照這四種方法外,企業(yè)可以選擇其他成本項(xiàng)目的分配方法,企業(yè)有了較大的自由選擇權(quán)。
    特別需要說明的是,成本分配方法一經(jīng)確定,不能隨意變更,應(yīng)該遵循一致性原則。如確需變更的,必須征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意。
    要點(diǎn)8  首次規(guī)范了4項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用的處理
    關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)提費(fèi)用的處理,原規(guī)定對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的政策是不一致的。該辦法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)預(yù)提費(fèi)用不一致的處理方法,更重要是首次提出了四項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用的處理方法。國(guó)家稅務(wù)總局的該辦法制定者很客觀地對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)提費(fèi)用的“老大難”問題,進(jìn)行了實(shí)事求是的規(guī)范。
   1 土地成本的預(yù)提
      該辦法第三十條對(duì)土地成本的預(yù)提是這樣規(guī)定的:土地開發(fā)同時(shí)連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的,屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況,其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配,待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。
  
由此可見,預(yù)提土地成本有兩個(gè)前提條件
   (1)土地開發(fā)的同時(shí)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā);
   (2)一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)。
    當(dāng)具備了上述兩個(gè)條件后,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以將土地成本按照土地整體預(yù)算成本按照受益對(duì)象進(jìn)行分配,待土地整體開發(fā)完畢后再按照實(shí)際發(fā)生的土地成本將原來的預(yù)算成本調(diào)整為實(shí)際成本。
    特別需要提醒的是,土地成本的預(yù)提還必須與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通,征得其同意認(rèn)可后,方可進(jìn)行。
   2 工程結(jié)算款的預(yù)提
    根據(jù)該辦法第三十二條規(guī)定,出包工程沒有取得發(fā)票的,最多可以按照合同額的10%來預(yù)提,計(jì)入開發(fā)成本。這樣的處理也是有前提條件的:
   (1)出包工程已經(jīng)完成;
   (2)出包工程結(jié)算正在辦理;
   (3)可能結(jié)算的金額有充分的證明依據(jù);
   (4)未全額取得發(fā)票。
    也就是說,上述四個(gè)條件滿足情況下,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以按照合同金額的10%預(yù)提計(jì)入開發(fā)成本。待工程結(jié)算完成并取得全額發(fā)票后,對(duì)原預(yù)提金額進(jìn)行調(diào)整。
    在實(shí)際工作中,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與承建商簽訂《工程合同》的金額往往大大低于實(shí)際結(jié)算金額。鑒于此種情況,建議甲乙雙方重新簽訂《工程合同補(bǔ)充協(xié)議》,對(duì)工程合同金額進(jìn)行實(shí)事求是的調(diào)整。這樣,更有利于企業(yè)按照本規(guī)定預(yù)提工程結(jié)算款項(xiàng)。
   3 公共配套設(shè)施成本的預(yù)提
    根據(jù)該辦法第三十二條第二款規(guī)定,公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。這樣的處理,也有它的前提條件:
   (1)此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷,或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件;
   (2)公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的;
   (3)公共配套設(shè)施預(yù)算造價(jià)的依據(jù)是充分的,最好是有工程造價(jià)中介機(jī)構(gòu)的鑒證報(bào)告。
    當(dāng)滿足上述三個(gè)條件時(shí),房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以對(duì)這一部分公共配套設(shè)施成本進(jìn)行合理預(yù)提。
   4 報(bào)批報(bào)建費(fèi)、物業(yè)完善費(fèi)的預(yù)提
    根據(jù)該辦法第三十二條第三款規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以預(yù)提報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用。
    所謂物業(yè)完善費(fèi),是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。
    預(yù)提報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用的條件是:必須有政府相關(guān)文件作為計(jì)算依據(jù)或者有相關(guān)政府部門發(fā)出的“繳費(fèi)通知書”。否則,是不可以預(yù)提的。
    要點(diǎn)9 對(duì)境外銷售傭金進(jìn)行了限制
    該辦法第二十條規(guī)定,企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用(含傭金或手續(xù)費(fèi))不超過委托銷售收入10%的部分,準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。
     外國(guó)機(jī)構(gòu)幫助國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)銷售國(guó)內(nèi)房產(chǎn)的業(yè)務(wù),屬于向國(guó)內(nèi)企業(yè)提供勞務(wù),按照規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付境外銷售費(fèi)用時(shí),應(yīng)該代扣代繳5%的營(yíng)業(yè)稅、10%的企業(yè)所得稅。
   (1)新修訂的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定:
   “條例第一條所稱在中華人民共和國(guó)境內(nèi)(以下簡(jiǎn)稱境內(nèi))提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn),是指:
    (一)提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi);……”
因此,接受勞務(wù)的單位在境內(nèi),境外機(jī)構(gòu)收取銷售費(fèi)用應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅,由境內(nèi)支付方代扣代繳。
   (2)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定:
第三條居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。
非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的,應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的所得,以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得,繳納企業(yè)所得稅。
非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
第四條 非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得,適用稅率為20%(減按10%)的稅率征收企業(yè)所得稅。
第三十七條對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅,實(shí)行源泉扣繳,以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí),從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。
    因此,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付境外銷售費(fèi)用時(shí),應(yīng)該代境外企業(yè)代扣代繳10%的企業(yè)所得稅。
    要點(diǎn)10 規(guī)范了計(jì)稅成本核算的一般程序
    該辦法的的第二十八條對(duì)計(jì)稅成本核算的一般程序進(jìn)行了規(guī)范。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計(jì)稅成本核算的一般程序,至少應(yīng)該有以下7個(gè)步驟:
    1 合理確定計(jì)稅成本對(duì)象
    企業(yè)在開工之前應(yīng)該合理確定計(jì)稅成本對(duì)象,并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對(duì)象一經(jīng)確定,不能隨意更改或相互混淆,如確需改變成本對(duì)象的,應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。
    計(jì)稅成本對(duì)象的確定,必須遵循該辦法第二十六條規(guī)定的“可否銷售原則”、“分類歸集原則”、“功能區(qū)分原則”、“定價(jià)差異原則”、“成本差異原則”、“權(quán)益區(qū)分原則”等六大原則。
   2 嚴(yán)格按照計(jì)稅成本項(xiàng)目的內(nèi)容核算
    該辦法第二十七條,對(duì)開發(fā)產(chǎn)品6個(gè)計(jì)稅成本項(xiàng)目的具體核算內(nèi)容進(jìn)行了明確規(guī)定,企業(yè)必須嚴(yán)格按照規(guī)定分成本項(xiàng)目進(jìn)行核算。
    3 正確歸集計(jì)稅成本
  
企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出,根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度或者企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,按照已經(jīng)確定的計(jì)稅成本對(duì)象以及成本項(xiàng)目進(jìn)行正確的核算和歸集。
    4 預(yù)提計(jì)稅成本
    對(duì)屬于當(dāng)期的成本費(fèi)用負(fù)擔(dān)的,不論款項(xiàng)是否支付,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,均應(yīng)作為當(dāng)期的成本費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)該按照該辦法第三十條、三十二條的規(guī)定,正確預(yù)提土地成本、未結(jié)算的工程款、未完成的公共配套設(shè)施成本以及報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用,并計(jì)入相關(guān)計(jì)稅成本對(duì)象。
    5 分配共同成本、開發(fā)間接費(fèi)用
    根據(jù)該辦法第二十九條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)該對(duì)共同成本、不能分清受益對(duì)象的開發(fā)間接費(fèi)用,選擇“占地面積法”“建筑面積法”“直接成本法”“預(yù)算造價(jià)法”等分配方法,將其分配歸集至相關(guān)計(jì)稅成本對(duì)象。
    6 分配已完工成本對(duì)象的計(jì)稅成本
    通過上述(3)~(5)的步驟,已經(jīng)將開發(fā)成本按照計(jì)稅成本對(duì)象進(jìn)行了歸集。對(duì)已經(jīng)歸集的已完工成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用,應(yīng)該按已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)之間進(jìn)行分配,其中應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分,在當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行扣除,未銷開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用待其實(shí)際銷售時(shí)再予扣除。
     7 計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本
     對(duì)本期已完工成本對(duì)象分類為開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)并對(duì)其計(jì)稅成本進(jìn)行結(jié)算。其中,屬于開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的,尚有以下步驟:
    A 根據(jù)該辦法第三條確認(rèn)完工開發(fā)產(chǎn)品,開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的,應(yīng)視為已經(jīng)完工:
  a開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。
    b開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。
    c開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
    B 按照該辦法第十四條規(guī)定,計(jì)稅已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本
    C結(jié)轉(zhuǎn)本期已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本,準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除;未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本待其實(shí)際銷售時(shí)再予扣除。
   要點(diǎn)11  明確規(guī)定計(jì)稅成本結(jié)算期以及票據(jù)的合法性
    該辦法的第三十四條、三十五條,對(duì)計(jì)稅成本結(jié)算期以及票據(jù)的合法性進(jìn)行了明確規(guī)定。
    1、首次規(guī)定了計(jì)稅成本的結(jié)算期限
  
開發(fā)產(chǎn)品完工以后,企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日,不得滯后。
    凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本,據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整,并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。
    也就是說,沒有按照規(guī)定期限結(jié)算計(jì)稅成本,企業(yè)存在較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
   2、對(duì)結(jié)算計(jì)稅成本的票據(jù)合法性提出要求
    該辦法第三十四條明確規(guī)定:企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的,不得計(jì)入計(jì)稅成本,待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí),再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。
    從上述可知,稅前扣除的重要條件之一是應(yīng)該取得合法憑據(jù),但是按照該辦法第三十條、三十二條規(guī)定預(yù)提的費(fèi)用是可以除外的。
   要點(diǎn)12  對(duì)利息支出的處理有了變化
    該辦法第二十一條對(duì)企業(yè)利息支出的處理,與原規(guī)定相比有以下變化:
    1、強(qiáng)調(diào)了企業(yè)利息支出的核算,應(yīng)該遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配,應(yīng)該資本化的不得計(jì)入當(dāng)期的期間費(fèi)用而稅前扣除。
    2、規(guī)定了銀行轉(zhuǎn)貸不屬于“資本弱化”的行為,將銀行轉(zhuǎn)貸的主體擴(kuò)展至“企業(yè)集團(tuán)或成員企業(yè)”。
    要點(diǎn)13   對(duì)停車場(chǎng)所的處理采取了簡(jiǎn)化方法
    該辦法的第三十三條,對(duì)停車場(chǎng)所的處理采取了較為簡(jiǎn)單、合理的方式,解決了過去稅企在停車場(chǎng)成本分?jǐn)偟碾y題。
   1、企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所,應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。
   2、利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所,作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。
    房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)單獨(dú)建造停車場(chǎng)所的可能性是比較小的,基本上都是利用基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)。將停車場(chǎng)所作為公共配套設(shè)施的簡(jiǎn)化處理后,停車位的銷售以及出租取得的收入屬于凈收入,沒有成本配備了。
   要點(diǎn)14 該辦法自2008年1月1日起執(zhí)行。

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