新企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”
實(shí)施條例第一百一十九條對(duì)債權(quán)性投資和權(quán)益性投資進(jìn)行了定義：
一是債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。
企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。
二是權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。
注意：權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。權(quán)益性投資額的取數(shù)為所有者權(quán)益、實(shí)收資本（股本）與資本公積之和、實(shí)收資本（股本）三者中最大的數(shù)。
財(cái)稅〔2008〕121號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》中明確：
一是在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1； 其他企業(yè)，為2：1。
二是企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。 ”
根據(jù)上述規(guī)定，筆者認(rèn)為關(guān)聯(lián)企業(yè)間的債權(quán)性投資利息的稅務(wù)處理可以從以下幾個(gè)方面分析：
一、債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例不超過標(biāo)準(zhǔn)的，參照企業(yè)所得稅法第三十八條第二款的規(guī)定對(duì)支付的利息不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，超過部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
二、債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過標(biāo)準(zhǔn)的，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
注意：對(duì)上述兩個(gè)類型的交易活動(dòng)中如符合獨(dú)立交易原則或者實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
結(jié)合國(guó)稅發(fā)［2009］2號(hào)文件的規(guī)定，下面通過舉例的方式計(jì)算稅前允許扣除的債權(quán)性投資利息支出。
例：2008年甲公司（工業(yè)企業(yè)）各月平均權(quán)益性投資金額之和3000萬(wàn)元，年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和如下：
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債權(quán)投資方
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各月平均投資之和
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年利率
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其他
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境外A公司
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2000萬(wàn)元
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8%
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稅負(fù)24%
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境內(nèi)B公司
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3000萬(wàn)元
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5%
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符合獨(dú)立交易原則
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境內(nèi)C公司
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1000萬(wàn)元
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9%
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稅負(fù)15%
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境內(nèi)D公司
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3000萬(wàn)元
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6%
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稅負(fù)25%
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甲公司稅負(fù)25%，2008年金融企業(yè)同期同類貸款利率為7%。
首先，計(jì)算債資比例是否超過標(biāo)準(zhǔn)：
?。?000＋3000＋1000＋3000）：3000＝3：1＞標(biāo)準(zhǔn)2：1。
第二，按照國(guó)稅發(fā)［2009］2號(hào)文件規(guī)定計(jì)算允許在稅前扣除的債權(quán)性投資利息支出。
第一步：計(jì)算超過金融企業(yè)同期同類貸款利率。
?。?）實(shí)際發(fā)生的利息支出：2000×8%＋3000×5%＋1000×9%＋3000×6%＝580萬(wàn)元。
?。?）按金融企業(yè)同期同類借款利率計(jì)算的允許扣除的利息支出：2000×7%＋3000×5%＋1000×7%＋3000×6%＝540萬(wàn)元。
不允許稅前扣除的金額為：580－540＝40萬(wàn)元。
第二步：計(jì)算超過債資比例的利息差額。
540×〔1－［2÷（9000÷3000）］〕＝180萬(wàn)元。
第三步：分配到各債權(quán)投資方，計(jì)算并分析是否允許扣除。
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債權(quán)投資方
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分配額
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分析
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不得扣除金額
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境外A公司
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?。?000×7%）÷540×180＝46.67萬(wàn)元
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境外關(guān)聯(lián)方利息不得扣除
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46.67萬(wàn)元
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境內(nèi)B公司
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?。?000×5%）÷540×180＝50萬(wàn)元
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符合獨(dú)立交易原則，允許扣除
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－
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境內(nèi)C公司
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（1000×7%）÷540×180＝23.33萬(wàn)元
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向境內(nèi)低稅負(fù)企業(yè)支付的，不得扣除
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23.33萬(wàn)元
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境內(nèi)D公司
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?。?000×6%）÷540×180＝60萬(wàn)元
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向境內(nèi)高稅負(fù)企業(yè)支付的，允許扣除
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－
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合計(jì)
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－
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－
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70萬(wàn)元
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第四步：計(jì)算債權(quán)性投資利息允許在稅前扣除的金額及納稅調(diào)增金額。
（1）納稅調(diào)增金額：40萬(wàn)元＋70萬(wàn)元＝110萬(wàn)元。
?。?）允許在稅前扣除的金額：580－110＝470萬(wàn)元。
（作者單位：如皋市地方稅務(wù)局）
?。ㄘ?zé)任編輯：朱建軍）
