《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)--借款費(fèi)用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用（含專門借款和一般借款費(fèi)用），可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用。需要注意的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所稱的“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指，“需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間一般為一年以上。作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所開(kāi)發(fā)的商品房，一般都要經(jīng)過(guò)很長(zhǎng)的時(shí)間，所以，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)外借款用于開(kāi)發(fā)商品房的，應(yīng)當(dāng)予以資本化。而借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，“借款費(fèi)用”被分成了兩塊，一是“應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本”的部分，二是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的“其他借款費(fèi)用”。這里的“其他借款費(fèi)用”指的就是“包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等”中不能資本化的部分，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)，根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定：專門借款的利息資本化金額“應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定”。企業(yè)在借人專門借款后，常常不會(huì)馬上將其全部用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)，而可能將其存入銀行或用作暫時(shí)性投資。在這種情況下，這些專門借入資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資獲得的投資收益，應(yīng)從發(fā)生的借款利息中扣除，以準(zhǔn)確計(jì)算該專門借款利息中應(yīng)予以資本化的金額。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，在計(jì)算土地增值稅時(shí)及企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)如何稅前扣除？筆者結(jié)合企業(yè)所得稅以及土地增值稅的有關(guān)稅收政策規(guī)定進(jìn)行闡釋。

　　一、土地增值稅的稅前扣除

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三款規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偅⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息不單獨(dú)扣除，財(cái)務(wù)費(fèi)用的扣除按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本（指開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，下同）的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。由于土地增值稅規(guī)定“提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除……”，相應(yīng)對(duì)不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的（也只有向金融機(jī)構(gòu)借款才可以提供金融機(jī)構(gòu)證明），如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向社會(huì)融資以及向其他非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人的借款，由于不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，對(duì)發(fā)生的利息支出的扣除，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）文作出了明確的規(guī)定：財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用據(jù)實(shí)扣除和比例扣除兩種辦法。另外，國(guó)稅函[2010]220號(hào)文還明確規(guī)定：對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，仍然可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

　　需要說(shuō)明的是，土地增值稅政策中規(guī)定的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中的利息支出是否不包括應(yīng)計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本--間接費(fèi)用”中的利息支出？要濾清這一問(wèn)題，還需要從土地增值稅政策的出臺(tái)與當(dāng)初的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定聯(lián)系起來(lái)理解。原會(huì)計(jì)制度以及原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：需要借款費(fèi)用資本化的并不包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為存貨管理的商品房。即當(dāng)初房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)為開(kāi)發(fā)商品房而發(fā)生的借款費(fèi)用一律計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。所以，土地增值稅政策出臺(tái)時(shí)，順應(yīng)當(dāng)時(shí)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，土地增值稅政策表述為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中的利息支出允許依法據(jù)實(shí)扣除。而現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等而借入的資金所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化。因此，房地產(chǎn)企業(yè)借款費(fèi)用予以資本化是土地增值稅政策出臺(tái)之后的變化，但作為稅收政策并非是隨著會(huì)計(jì)政策的變化而變化。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所發(fā)生的借款利息支出計(jì)入“開(kāi)發(fā)費(fèi)用--間接費(fèi)用”的，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，要從“開(kāi)發(fā)成本--間接費(fèi)用”中剔除，并單獨(dú)計(jì)算扣除。并且國(guó)稅函[2010]220號(hào)文也已明確指出：“土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。”

　　除利息支出外的借款費(fèi)用如何進(jìn)行土地增值稅扣除？根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)予以資本化的借款費(fèi)用以及按規(guī)定因計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款費(fèi)用并不僅僅是指銀行利息支出，還包括折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。而土地增值稅規(guī)定的借款費(fèi)用扣除中，僅限于利息支出，并且限定能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許按不超過(guò)商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額據(jù)實(shí)扣除。在原會(huì)計(jì)制度中，企業(yè)對(duì)外借款發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等應(yīng)當(dāng)計(jì)人“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，所以，對(duì)借款費(fèi)用中除利息支出外的其他借款費(fèi)用不允許扣除。另外，對(duì)尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入以及進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益，也應(yīng)從允許扣除的利息支出中扣除。

　　另?yè)?jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第八條第二款規(guī)定，對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許稅前扣除。而在會(huì)計(jì)處理上，對(duì)超過(guò)貸款期限的利息部分應(yīng)當(dāng)予以資本化；對(duì)企業(yè)借款逾期未還銀行收取的罰息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。相應(yīng)地電不能稅前扣除。

　　二、企業(yè)所得稅的稅前扣除

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。由此可見(jiàn)，企業(yè)所得稅法的規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。但在利息支出的標(biāo)準(zhǔn)上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出準(zhǔn)予扣除：（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。從該規(guī)定中可以看出，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出的稅前扣除仍然是一致的，唯一不同之處在于，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不論是否超過(guò)金融企業(yè)同期同類貸款利率，會(huì)計(jì)規(guī)定按實(shí)際支付的利息予以資本化；而企業(yè)所得稅規(guī)定，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率（包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率）計(jì)算的數(shù)額的部分方可稅前扣除。這就需要納稅人在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)已結(jié)轉(zhuǎn)的成本中的利息支出部分要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。另外，銀行加收的罰息，在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)當(dāng)計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào)）第二條規(guī)定，納稅人逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在稅前扣除。