我國《企業(yè)會計準則第1號—存貨》(以下簡稱準則),第19條規(guī)定了存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的會計處理:資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值;以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的,減記的金額應當予以恢復,并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。同時,《企業(yè)會計準則講解》(以下簡稱講解)中指出,"對已售存貨計提了存貨跌價準備的,還應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備,沖減當期主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本",即對于已經(jīng)計提了跌價準備的存貨,如果其中有部分已經(jīng)銷售,則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時,應同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備。針對準則及講解中的上述規(guī)定,筆者擬對已計提了存貨跌價準備的主營產(chǎn)品在出售時的賬務處理在實際執(zhí)行中存在的問題進行探討。

　　一、影響公司產(chǎn)品銷售毛利率指標分析的問題

　　根據(jù)準則存貨跌價的主要賬務處理，在資產(chǎn)負債表日存貨發(fā)生減值的，按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貨記“存貨跌價準備”科目。已計提跌價準備的存貨價值以后又得以恢復，應在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額，借記“存貨跌價準備”科目，貨記“資產(chǎn)減值損失”科目。其中，已售主營產(chǎn)品計提了存貨跌價準備的，應借記“存貨跌價準備”科目，貨記“主營業(yè)務成本”科目。

　　從上述的賬務處理可以看出，對于已計提跌價準備的主營產(chǎn)品，其原先計提的渠道是“資產(chǎn)減值損失”科目，而出售時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備則通過“主營業(yè)務成本”科目轉(zhuǎn)出，即計提與結(jié)轉(zhuǎn)的渠道不對應，該處理雖然對企業(yè)的利潤總額沒有影響，但卻影響了產(chǎn)品毛利率指標的分析。

　　舉例分析:設兩個公司都生產(chǎn)甲產(chǎn)品，A公司的產(chǎn)品賬面成本為20000元，B公司的產(chǎn)品賬面成本為25000元，當市場上該產(chǎn)品的售價為18000元，銷售等費用為1000元時，則前者計提存貨跌價準備3000元，后者計提存貨跌價準備8000元。若產(chǎn)品銷售時存貨跌價準備不作處理，而是期末按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，調(diào)整已計提的存貨跌價準備并通過“資產(chǎn)減值損失”科目核算，則A公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=(18000-20000)/ 18000=-11.11 % , B公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=(18000-25000)/18000=-38.89% a根據(jù)準則，產(chǎn)品出售時將原已計提的存貨跌價準備結(jié)轉(zhuǎn)沖減“主營業(yè)務成本”科目，則A公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=[18000-(20000一3000)」/18000=5.56%;B公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=[18000-(25000一8000)」/18000=5.56%。

　　可見，同一公司同一產(chǎn)品由于賬務處理的不同而使產(chǎn)品銷售毛利率不同。

　　筆者認為，后者不能真實體現(xiàn)產(chǎn)品銷售毛利率狀況。因為所有公司所披露出的產(chǎn)品銷售毛利率均為正數(shù)，導致銷售毛利率指標的失真，并且無法真實表示每一元銷售收入扣除銷售成本后，有多少錢可以用于各項期間費用和形成盈利，即銷售毛利率的真正內(nèi)含。

　　二、按單個存貨項目計提的存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)問題

　　但筆者認為，存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法可以是先進先出法、加權平均法或者個別計價法。同樣，存貨跌價準備也可與存貨結(jié)轉(zhuǎn)方法一致，采用先進先出法、加權平均法或個別計價法。以月末一次加權平均法為例:已售產(chǎn)品跌價準備結(jié)轉(zhuǎn)可比照產(chǎn)品采用計劃成本法核算下的產(chǎn)品成本差異的分配:本期已售的產(chǎn)品應結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準備=[1600+900*(10-9)」/ (800+900) *500=735.29萬元。

　　因此，同一公司選用不同的計算方法，其結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品的存貨跌價準備金額不同，并且差異較大?？上攵?，若將此金額沖減主營業(yè)務成本也將對產(chǎn)品銷售毛利率的分析產(chǎn)生較大影響，但如果將轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備全部沖減“資產(chǎn)減值損失”科目核算，就不會存在這樣的問題。
 

　　以上列舉的是公司按月末一次加權平均法結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出產(chǎn)品成本，但如果公司采用移動加權平均法結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出產(chǎn)品成本，那么已售產(chǎn)品存貨跌價準備如何結(jié)轉(zhuǎn)，顯然是按存貨每增加一筆確定一次可變現(xiàn)凈值是不可行的、也是沒必要的。而按月初存貨可變現(xiàn)凈值確定本期增加存貨應計提的跌價準備，據(jù)以計算本期已售產(chǎn)品應結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備，當月份間價格波動較大時，也是不合理的。

　　三、按存貨類別計提的存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)問題

　　準則中規(guī)定:企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價準備。講解中指出:當符合存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的條件時，在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限。那么，“按比例結(jié)轉(zhuǎn)”該如何結(jié)轉(zhuǎn)，下面舉例說明。

　　甲公司的有關資料及存貨期末計量見表一。

　　假設甲公司在此之前沒有對存貨計提跌價準備，假定不考慮相關稅費和銷售費用。以第二組C,口產(chǎn)品為例，本期第二組應計提存貨跌價準備500元，假設2008年1月D產(chǎn)品銷售50件(1月份沒有生產(chǎn)或購入D產(chǎn)品)，現(xiàn)在要計算口產(chǎn)品本期銷售應轉(zhuǎn)的存貨跌價準備，必須先將2007年12月31日500元的存貨跌價準備分配在C,口產(chǎn)品上，若按庫存成本的金額所占的比例分配，則口產(chǎn)品應分配存貨跌價準備=4200/14500*500=144.83元，再計算2008年1月已銷口產(chǎn)品應結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備=50*42/4200* 144.83=74.42元，而實際上口產(chǎn)品成本與可變現(xiàn)凈值不存在著倒掛，也不存在銷售應結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備的情況，若按準則處理，則口產(chǎn)品的毛利率比實際的要高，當企業(yè)報告期內(nèi)存在類似口情況的產(chǎn)品銷售量較大時，公司整體產(chǎn)品銷售毛利率比實際的要提高很多。這樣將導致產(chǎn)品毛利率指標分析嚴重失真。

　　此外，在實際工作中按類別計提存貨跌價準備的公司，通常其產(chǎn)品品種繁多、單價較低，出入庫頻繁，在產(chǎn)品出售時，公司很難做到存貨跌價準備結(jié)轉(zhuǎn)與存貨品種一一對應關系。但是，若不區(qū)分已售產(chǎn)品存貨跌價準備結(jié)轉(zhuǎn)與其他情況的轉(zhuǎn)回，全部轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”科目核算，就不會存在這樣的問題。
 

　　四、當產(chǎn)品銷售價格波動較大時存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)問題

　　根據(jù)準則，公司只有在資產(chǎn)負債表日，才確定存貨的可變現(xiàn)凈值，以確定是否計提存貨跌價準備或轉(zhuǎn)回存貨跌價準備。由于確定存貨可變現(xiàn)凈值的工作量很大，必須收集同類產(chǎn)品市場銷售價格、估計完工將要發(fā)生的成本、估計銷售費用而且還要考慮資產(chǎn)負債表日后的事項等，因此大多公司都無法做到每個月末對存貨可變現(xiàn)凈值進行全面的檢查，上市公司由于要披露季度報表，可能一個季度確定一次，而有的公司一個年度才確定一次。在這種情況下，根據(jù)準則，產(chǎn)品出售時將原已計提的存貨跌價準備結(jié)轉(zhuǎn)沖減主營業(yè)務成本，就會可能造成與已售產(chǎn)品一同結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備是上個季末，甚至是上個年末按某一方法計算出來的金額。而當產(chǎn)品銷售價格異常波動，特別是年度、月份間波動較大的公司，根據(jù)這種賬務處理得出的產(chǎn)品銷售毛利率也是不真實的。

　　五、用于生產(chǎn)已售產(chǎn)品的材料等的存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)問題

　　以上我們列舉的均只考慮到產(chǎn)成品或庫存商品計提的存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)，但是生產(chǎn)企業(yè)為生產(chǎn)持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料也應計提存貨跌價準備。

　　對已售產(chǎn)成品應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備到“主營業(yè)務成本”科目，同時是否還要考慮到為生產(chǎn)該已售產(chǎn)成品的原材料已計提的存貨跌價準備也應結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務成本”科目的問題，若要結(jié)轉(zhuǎn)，怎么轉(zhuǎn)，原材料投入轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本、生產(chǎn)成本在在產(chǎn)品與產(chǎn)成品之間分配，產(chǎn)成品還要分期末庫存與本期已銷產(chǎn)成品，各階段之間分配比例如何確定，即使公司確定一個分配的標準，但數(shù)據(jù)的準確度與可比性仍值得商討，這樣結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務成本的原材料存貨跌價準備是不準確與不可比的，因此仍然影響產(chǎn)品毛利率的分析，使該指標信息失真。

　　綜上所述，筆者認為，對存貨跌價準備不必細分是已售產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)還是其他因素的轉(zhuǎn)回，在資產(chǎn)負債表日企業(yè)重新確定期末存貨的可變現(xiàn)凈值，可按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，確定期末公司應計提的存貨跌價準備，再將其與期初的存貨跌價準備的差額全部調(diào)整當期的“資產(chǎn)減值損失”科目。