混合銷(xiāo)售是節(jié)稅籌劃的重點(diǎn)之一。雖然很多人都把矛頭對(duì)準(zhǔn)它，但有些案例是作者依據(jù)國(guó)家的某條稅收政策閉門(mén)編造出來(lái)的，嚴(yán)重脫離實(shí)踐，并且有誤導(dǎo)作用。以下是一個(gè)已經(jīng)實(shí)施的針對(duì)混合銷(xiāo)售的節(jié)稅方案。

　　先來(lái)看看相關(guān)政策。增值稅實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。……從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。

　　再來(lái)看混合銷(xiāo)售的概念界定。在現(xiàn)實(shí)活動(dòng)中，混合銷(xiāo)售的對(duì)象肯定是同一客戶(hù)。比如賣(mài)空調(diào)屬于銷(xiāo)售行為，繳納增值稅；安裝空調(diào)屬于服務(wù)行為，繳納營(yíng)業(yè)稅；但實(shí)際上賣(mài)空調(diào)的又一般都負(fù)責(zé)安裝，這就屬于混合銷(xiāo)售，即銷(xiāo)售和服務(wù)這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)是同時(shí)針對(duì)同一個(gè)客戶(hù)的。對(duì)于生產(chǎn)和銷(xiāo)售貨物的企業(yè)的混合銷(xiāo)售行為，不論怎么記賬，都要合起來(lái)繳納增值稅。

　　還應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是：在稅收征管實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管尚處于“以發(fā)票為準(zhǔn)繩”的階段，是開(kāi)什么發(fā)票繳什么稅，絕不是企業(yè)想繳什么稅就繳什么稅。如果企業(yè)以銷(xiāo)售貨物為主，就要辦理增值稅納稅登記，購(gòu)領(lǐng)增值稅發(fā)票，繳納增值稅；如果企業(yè)以服務(wù)為主，就要辦理營(yíng)業(yè)稅納稅登記，購(gòu)領(lǐng)服務(wù)發(fā)票，繳納營(yíng)業(yè)稅。如果企業(yè)同時(shí)購(gòu)領(lǐng)增值稅發(fā)票和服務(wù)發(fā)票，那要分情況來(lái)看：如果是增值稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定的混合銷(xiāo)售行為，開(kāi)什么發(fā)票都要繳納增值稅；如果不是混合銷(xiāo)售，比如只提供技術(shù)咨詢(xún)服務(wù)，不賣(mài)相關(guān)設(shè)備，那就開(kāi)服務(wù)發(fā)票，繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　下面要介紹的節(jié)稅方案其實(shí)是一個(gè)整體的企業(yè)籌劃方案。企業(yè)做整體的節(jié)稅籌劃，應(yīng)該在成立之前就動(dòng)手，這也是節(jié)稅籌劃“超前性”特征的要求。動(dòng)手晚了，就有可能出現(xiàn)“返工（比如企業(yè)變更）”、“拆遷（比如業(yè)務(wù)模式推倒重來(lái)）”等問(wèn)題，那就勞民傷財(cái)了。做整體節(jié)稅籌劃，就不僅僅是考慮一兩個(gè)稅種的問(wèn)題了，而是要通盤(pán)規(guī)劃企業(yè)涉及的各個(gè)稅種，考慮企業(yè)的整體稅負(fù)，減輕企業(yè)的納稅成本。

　　背景資料：某老板從國(guó)外進(jìn)口一種技術(shù)設(shè)備，要注冊(cè)一家企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)；年?duì)I業(yè)額在1.5億元左右；適用增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%，無(wú)稅收優(yōu)惠，有納稅優(yōu)化的動(dòng)機(jī)。

　　老板自己設(shè)計(jì)的方案：注冊(cè)一家科貿(mào)公司。①注冊(cè)地點(diǎn)：郊縣某經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)；②業(yè)務(wù)流程：進(jìn)口產(chǎn)品——貿(mào)易公司——客戶(hù)；③繳納的稅種：增值稅、企業(yè)所得稅；④相關(guān)政策：科貿(mào)公司的企業(yè)所得稅沒(méi)有減免的優(yōu)惠政策，盈利年度按25%納稅，可以享受郊區(qū)當(dāng)?shù)氐亩愂辗颠€政策，但返還幅度在不斷調(diào)整，力度越來(lái)越?。还?jié)稅效益計(jì)算：按年銷(xiāo)售額1.5億元、毛利30%，純利10%的條件來(lái)做節(jié)稅籌劃。

　　1、增值稅應(yīng)繳增值稅＝銷(xiāo)售額×增值率（毛利率）×稅率＝1.5億元×30%（毛利）×17%＝765萬(wàn)元；返還比例：用分配給地方的增值稅部分返還，一般是納稅額的7.5%；返還數(shù)額：765×75%＝57375（萬(wàn)元）。

　　2、所得稅應(yīng)繳所得稅＝銷(xiāo)售額×純利率×稅率＝15億元×10%×25%＝375萬(wàn)元；返還比例：一般是納稅額的9%；返還數(shù)額：375×9%＝33.75（萬(wàn)元）；總體納稅：應(yīng)納增值稅 應(yīng)納所得稅＝765 375＝1140（萬(wàn)元）；返稅合計(jì)：57.375 33.75=91.125（萬(wàn)元）；繳稅合計(jì)：總體納稅－返稅合計(jì)＝1140－91.125＝1048.875（萬(wàn)元）。

　　1.5億元的銷(xiāo)售額，整體納稅一千多萬(wàn)元，稅負(fù)還是很重的。于是，該老板找到了我們。

　　我們仔細(xì)分析了該企業(yè)即將銷(xiāo)售的產(chǎn)品和相關(guān)的稅收政策，歸結(jié)如下：①該公司銷(xiāo)售的產(chǎn)品屬于技術(shù)產(chǎn)品，產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)和技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)混合在一起，所以應(yīng)該屬于混合銷(xiāo)售，全部收入要按17%繳納增值稅。②該公司銷(xiāo)售的產(chǎn)品單價(jià)都在百萬(wàn)元之上，客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)后，要進(jìn)入固定資產(chǎn)核算（注：當(dāng)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅金尚不能抵扣）。③對(duì)于一般性的貿(mào)易公司，國(guó)家沒(méi)有所得稅方面的優(yōu)惠政策，而對(duì)于技術(shù)服務(wù)性公司，國(guó)家有減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

　　根據(jù)以上分析，籌劃思路如下：要想減輕高額稅負(fù)，就必須消除混合銷(xiāo)售行為，用兩個(gè)公司來(lái)做這項(xiàng)業(yè)務(wù)：一個(gè)公司賣(mài)產(chǎn)品，繳納增值稅；一個(gè)公司搞服務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。也就是把傳統(tǒng)的“一對(duì)一”的經(jīng)營(yíng)模式改為“二對(duì)一”。節(jié)稅方案具體如下：注冊(cè)一家科貿(mào)公司，同時(shí)注冊(cè)一家技術(shù)服務(wù)公司，共同經(jīng)營(yíng)進(jìn)口的技術(shù)設(shè)備。①注冊(cè)地點(diǎn)：郊縣某經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)；②業(yè)務(wù)流程：進(jìn)口產(chǎn)品-貿(mào)易公司（全額收入的90%）——客戶(hù)技服公司（全額收入的10%）——客戶(hù)；③繳納的稅種：增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅；④相關(guān)政策：科貿(mào)公司企業(yè)所得稅不享受稅收減免政策，盈利年度按25%納稅；可以享受郊區(qū)當(dāng)?shù)氐亩愂辗颠€政策，但返還幅度在不斷調(diào)整，力度越來(lái)越??；技服公司有可能享受企業(yè)所得稅的減免稅優(yōu)惠；⑤節(jié)稅效益計(jì)算：按年總收入1.5億元、毛利30%、成本70%、純利10%、技術(shù)服務(wù)費(fèi)占銷(xiāo)售額的10%的條件來(lái)計(jì)算。

　　1、科貿(mào)公司的增值稅應(yīng)繳增值稅＝（銷(xiāo)售額－進(jìn)貨成本）

　　×稅率＝（1.5億元×90%－1.5億元×70%）×17%＝510萬(wàn)元；返還數(shù)額：510×7.5%＝38.25（萬(wàn)元）；科貿(mào)公司因?yàn)榘?0%的純利轉(zhuǎn)移到技服公司（沒(méi)有轉(zhuǎn)移費(fèi)用），賬面持平，因而沒(méi)有企業(yè)所得稅。

　　2、技服公司的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅＝營(yíng)業(yè)收入×稅率＝1.5億元×10%×5%＝75萬(wàn)元；返還比例：30%（由于營(yíng)業(yè)稅是地方稅，所以返還比例較大）；返還數(shù)額：75×30%=22.5（萬(wàn)元）。

　　3.技服公司的所得稅因?yàn)榭瀑Q(mào)公司沒(méi)有向技服公司結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用，所以，技服公司的費(fèi)用只有營(yíng)業(yè)稅稅金。應(yīng)納所得稅＝（銷(xiāo)售額－成本費(fèi)用）×稅率＝（1.5億元×10%－0－75萬(wàn)元）×25%=356.25萬(wàn)元。對(duì)于技服公司這樣的咨詢(xún)服務(wù)企業(yè)，國(guó)家稅法是鼓勵(lì)的，有減免1到2年企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。享受了這條優(yōu)惠政策，技服公司第一年免稅356.25萬(wàn)元，第二年免稅356.25萬(wàn)元，第三年納稅，返還比例為納稅額的9%，返還數(shù)額為：356.25×9%=32.0625（萬(wàn)元）。

　　4.納稅比較第一年，總體納稅為510 75＝585（萬(wàn)元），返稅合計(jì)：38.25 22.5＝60.75（萬(wàn)元），繳稅合計(jì)：585－60.75＝524.25（萬(wàn)元）。與老板自己的方案相比節(jié)約稅金：1048.875－524.25＝524.625（萬(wàn)元），稅負(fù)減輕了50.02%。

　　第二年（假設(shè)收入、成本不變），節(jié)約的稅金與第一年相同。

　　第三年和以后各年（假設(shè)收入、成本不變），總體納稅：510 75 356.25＝941.25（萬(wàn)元），返稅合計(jì)：38.25 22.5 32.0625＝92.8125（萬(wàn)元），繳稅合計(jì)：941.25-92.8125＝848.4375（萬(wàn)元），與老板自己的方案相比節(jié)約稅金：1048.875－848.4375＝200.4375（萬(wàn)元），稅負(fù)減輕了19.11%。

　　三年合計(jì)多節(jié)稅1249.6875萬(wàn)元（524.625×2 200.4375）。

　　這個(gè)案例告訴我們：針對(duì)混合銷(xiāo)售做節(jié)稅籌劃，應(yīng)是整體籌劃，必須考慮企業(yè)的組織形式、交易模式等所有的涉稅因素，尤其是國(guó)家相關(guān)的稅收政策。

　　本文的這個(gè)節(jié)稅方案就是充分利用了技術(shù)服務(wù)企業(yè)減免所得稅優(yōu)惠政策、生產(chǎn)型增值稅政策以及“分拆企業(yè)組織形式”消除混合銷(xiāo)售的籌劃技術(shù)，成功地減輕了企業(yè)的高稅負(fù)。應(yīng)該說(shuō)明的是，這個(gè)方案也包含老板自己方案的節(jié)稅效益——地方退稅，如果加上這個(gè)因素，三年共節(jié)稅1523.0625萬(wàn)元（1249.6875 91.125×3）。

　　應(yīng)該注意的是，執(zhí)行這樣的節(jié)稅方案，企業(yè)容易在以下兩點(diǎn)“跑偏”：一是提高轉(zhuǎn)移價(jià)格。本案設(shè)計(jì)的轉(zhuǎn)移價(jià)格（技服公司的收入比例）是10%，節(jié)約了255萬(wàn)元增值稅，相當(dāng)于每一個(gè)百分點(diǎn)節(jié)稅25.5萬(wàn)元。在這個(gè)暴利的驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)容易提高轉(zhuǎn)移價(jià)格。稅務(wù)部門(mén)可能認(rèn)為是關(guān)聯(lián)交易，會(huì)重新核定轉(zhuǎn)移價(jià)格。

　　二是反復(fù)享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。技服公司每年減免356.25萬(wàn)元企業(yè)所得稅，這不是個(gè)小數(shù)。在這個(gè)大稅款的誘惑下，企業(yè)容易在技服公司免稅期結(jié)束之前，再注冊(cè)一個(gè)技服公司“接班”。以圖繼續(xù)享受免稅政策。稅務(wù)部門(mén)可陸續(xù)進(jìn)行核查，以確定新注冊(cè)的公司能否享受免稅政策。