土地增值稅清算新政越來(lái)越嚴(yán)厲

鐘必   林少莉

本文已經(jīng)在《中國(guó)稅網(wǎng)》核心期刊《稅務(wù)規(guī)劃》2010年7月期發(fā)表

2010年5月，國(guó)家稅務(wù)總局連續(xù)出臺(tái)了兩份關(guān)于土地增值稅清算文件，分別是《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)，以下簡(jiǎn)稱220號(hào)）以及《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]53號(hào)）。從政策、征管層面上對(duì)土地增值稅清算中的一些問(wèn)題加以明確，同時(shí)也更堅(jiān)定地表明了國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的決心。對(duì)此，筆者就220號(hào)文件中的規(guī)定，闡述個(gè)人的一些看法。

　一、關(guān)于土地增值稅清算時(shí)收入確認(rèn)的問(wèn)題
　　土地增值稅清算時(shí)，已全額開(kāi)具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。
    解讀：在以往的土地增值稅清算的文件中，一直以來(lái)都沒(méi)有明確如何確認(rèn)收入，220號(hào)是首次出現(xiàn)。確認(rèn)收入問(wèn)題很重要，因?yàn)樗粏斡绊懬逅憬Y(jié)果，而且對(duì)納稅人是否符合清算條件也很重要。特別在運(yùn)用主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可清算條件中第一條可售面積比例85%（總局規(guī)程第十條第一款）的計(jì)算中，尤為關(guān)健。

舉個(gè)例子：A項(xiàng)目總建筑面積為1萬(wàn)平方米，預(yù)售證不滿三年，已簽訂合同，收取款項(xiàng)并開(kāi)具發(fā)票的建筑面積為8300平方米。2010年7月銷售一套房子，200平方米，簽了銷售合同，售房總額100萬(wàn)元，未開(kāi)具發(fā)票。根據(jù)合同規(guī)定，屬分期付款，已收到款項(xiàng)50萬(wàn)元，占銷售額的50%。在這里，有兩種處理方式：

第一種理解：按照220號(hào)文件第一條規(guī)定，應(yīng)是確認(rèn)收入100萬(wàn)元，已售面積200平方米，總已售比例達(dá)到85%，可進(jìn)行清算。在清算中，扣除項(xiàng)目里稅金的扣除，由于這100萬(wàn)沒(méi)有開(kāi)具稅票，所以不能扣除相關(guān)稅金。

第二種理解：220號(hào)文件第一條是確認(rèn)收入額，不是確認(rèn)收入，也就是在已確認(rèn)為收入的情況下，才討論的收入額以什么為準(zhǔn)的問(wèn)題。那么收入如何確定呢，土地增值稅沒(méi)有明確規(guī)定，如果按照企業(yè)所得稅或營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，在已確定為完工產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，收入應(yīng)確認(rèn)50萬(wàn)元，已售建筑面積100平方米，總已售比例只有84%，未達(dá)到比例，如果沒(méi)有其他條件，則不符合清算條件。即使該項(xiàng)目符合清算條件，這筆收入也只能確認(rèn)50萬(wàn)元，已售面積確認(rèn)100平方米。

兩種理解相差甚遠(yuǎn)，如果是按第一種理解，則對(duì)企業(yè)是相當(dāng)嚴(yán)厲的，如果總局沒(méi)有再補(bǔ)充，只能按第一種理解處理，因?yàn)槎惙N之間的規(guī)定并不能通用。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項(xiàng)目金額的確定問(wèn)題
　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。
   解讀：

《建設(shè)工程質(zhì)量保證金管理暫行 辦法》第二條規(guī)定：

本辦法所稱建設(shè)工程質(zhì)量保證金（保修金）（以下簡(jiǎn)稱保證金）是指發(fā)包人與承包人在建設(shè)工程承包合同中約定，從應(yīng)付的工程款中預(yù)留，用以保證承包人在缺陷責(zé)任期內(nèi)對(duì)建設(shè)工程出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行維修的資金。

同時(shí)，第七條規(guī)定，全部或 部分由政府投資的工程項(xiàng)目，發(fā)包方可以預(yù)留5%的質(zhì)量保證金，用于缺陷責(zé)任期內(nèi)的維修責(zé)任，其他工程參照適用該標(biāo)準(zhǔn)。

    根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第24條第2款規(guī)定，所謂索取營(yíng)業(yè)價(jià)款憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的收款日期，而發(fā)票開(kāi)具時(shí)間，應(yīng)當(dāng)與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間一致。因此，質(zhì)量保證金在建設(shè)方沒(méi)有支付給建筑安裝企業(yè)前，不應(yīng)該開(kāi)具發(fā)票。

開(kāi)具發(fā)票，清算可以扣除且可以加計(jì)扣除20%；未開(kāi)具發(fā)票，則不得計(jì)算扣除。清算的政策較為嚴(yán)厲。而企業(yè)所得稅處理則較為寬松：國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件第32條第2款規(guī)定，對(duì)未結(jié)算的工程款可以按照工程合同金額10%的預(yù)提。

三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題
　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。
　?。ǘ┓膊荒馨崔D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。
　　全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。
　　上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。
　?。ㄈ┓康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。
　?。ㄋ模┩恋卦鲋刀惽逅銜r(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。
    解讀：

（一）“全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除”的規(guī)定不合理。

文件的 三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題，里邊有（一）至（四）4小點(diǎn)，4個(gè)小點(diǎn)是平行關(guān)系的。既然“全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除”這句話出現(xiàn)在第（二）點(diǎn)之后，按照文法上理解，可以理解為這句話就是屬于第（二）點(diǎn)的內(nèi)容！按此理解，如果沒(méi)有利息支出，則房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這個(gè)規(guī)定，筆者認(rèn)為是不甚合理。

舉個(gè)例子：B企業(yè)開(kāi)發(fā)一項(xiàng)目，已符合清算條件，該企業(yè)沒(méi)有借款支出，項(xiàng)目取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和為5000萬(wàn)元。當(dāng)?shù)乜鄢壤秊?0%。則房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用可扣除金額為：5000*10%=500萬(wàn)元。

C企業(yè)開(kāi)發(fā)一項(xiàng)目，條件和B企業(yè)一致，只是有利息支出100萬(wàn)元，并能按項(xiàng)目分?jǐn)偧澳芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除金額為：100+5000*5%=350萬(wàn)元。

也就是說(shuō)有利息支出的項(xiàng)目比沒(méi)有利息支出的項(xiàng)目扣除金額更少。在這么嚴(yán)厲的清算政策中，出現(xiàn)這么寬松的規(guī)定，有點(diǎn)不協(xié)調(diào)，更不合理。

（二）在清算過(guò)程中，可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)對(duì)“能否按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂币庖?jiàn)不統(tǒng)一。

在借款時(shí)，很多企業(yè)寫明借款人，沒(méi)有列明具體用途。有的就算有，也比較籠統(tǒng)。另外，在資金控制方面，企業(yè)可能將所有借款與自有資金一起使用，到底清算項(xiàng)目用了多少借款，哪一筆借款，都很難追查。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為不能按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂?span>

企業(yè)則可能認(rèn)為，所謂“計(jì)算分?jǐn)偂笔侵赴幢壤謹(jǐn)?，例如：某企業(yè)借款5000萬(wàn)元，利息500萬(wàn)元。共同開(kāi)發(fā)兩個(gè)項(xiàng)目，兩個(gè)項(xiàng)目建筑比例為7：3，則利息按7：3分?jǐn)偅ɑ蛘甙闯杀颈壤謹(jǐn)偟鹊龋?。?yīng)按據(jù)實(shí)計(jì)算利息的方式計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

220號(hào)文件對(duì)按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偟姆椒](méi)有明確規(guī)定，因此在實(shí)際操作中，容易引起稅企之間爭(zhēng)議。

    （三）“土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除?！笔且粋€(gè)正本清源的規(guī)定。

    土地增值稅實(shí)施細(xì)則(財(cái)法字(1995)006號(hào))是1995年1月份頒布的，而我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和稅收制度的大規(guī)模改革是1994年進(jìn)行的，兩者距離僅1年多的時(shí)間。根據(jù)1992年的　國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)、財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十九條的規(guī)定：

　企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，為銷售和提供勞務(wù)而發(fā)生進(jìn)貨費(fèi)用、銷售費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

也就是說(shuō)，1992年的　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》里的借款利息全部屬于期間費(fèi)用，不允許計(jì)入產(chǎn)品成本，所以，土地增值稅實(shí)施細(xì)則頒布時(shí)參考了當(dāng)時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用中不包含借款利息，全部費(fèi)用化。后來(lái)，由于房地產(chǎn)企業(yè)資金需要量大，財(cái)務(wù)費(fèi)用也很大，1992年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，大量的借款利息計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，房地產(chǎn)企業(yè)大面積虧損，影響了國(guó)家的企業(yè)所得稅的征收。鑒于房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的特殊性，為了避免企業(yè)所得稅稅款的流失，后來(lái)陸續(xù)頒布了國(guó)稅發(fā)（2003）83號(hào)文件、國(guó)稅發(fā)（2006）31號(hào)文件，規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費(fèi)用，如屬于成本對(duì)象完工前發(fā)生的，應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用配比計(jì)入成本對(duì)象中；如屬于成本對(duì)象完工后發(fā)生的，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接在稅前扣除。 企業(yè)所得稅的借款費(fèi)用已經(jīng)有資本化的規(guī)定，而土地增值稅卻一直是執(zhí)行借款利息全部費(fèi)用化的規(guī)定。

因此，稅法上計(jì)算土地增值稅時(shí)，利息費(fèi)用要單獨(dú)計(jì)算，不計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，要將計(jì)入開(kāi)發(fā)成本中的利息費(fèi)用剔除出來(lái)，更不得計(jì)入加計(jì)扣除基數(shù)。 即土增稅的利息費(fèi)用=計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的利息+計(jì)入期間費(fèi)用的利息。

對(duì)此，國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文第二十七條第一款規(guī)定： 是否將利息支出從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中調(diào)整至開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

本次220號(hào)文件再一次明確了這個(gè)問(wèn)題，是一個(gè)正本清源的規(guī)定。

例如，某項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為2000萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本1000萬(wàn)元，其中開(kāi)發(fā)成本——開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用中利息支出200萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出100萬(wàn)元，則計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本為1000-200=800萬(wàn)元，按照（一）方式計(jì)算可扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用（200+100）+（2000+1000-200）×5%=440萬(wàn)元。按照（二）方式計(jì)算可扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用（2000+1000-200）×10%=280萬(wàn)元。無(wú)論哪一種方式，都需要利息支出從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中調(diào)整至開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

  四、房地產(chǎn)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)的扣除問(wèn)題
　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。

解讀：《城市房地產(chǎn)管理法》第26條規(guī)定：超出出讓合同約定的動(dòng)工開(kāi)發(fā)日期滿一年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費(fèi)；滿二年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)的，可以無(wú)償收回土地使用權(quán)。

收取土地閑置費(fèi)旨在打消開(kāi)發(fā)商囤地或捂盤而想獲得額外收益的意圖，從而遏制房?jī)r(jià)上漲。
     對(duì)于土地閑置費(fèi)的稅前扣除問(wèn)題，國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文規(guī)定將其作為“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)――土地閑置費(fèi)”，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。
     但是220號(hào)明確規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得在土地增值稅稅前扣除。企業(yè)支付逾期開(kāi)發(fā)的“土地閑置費(fèi)”，其實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)違反國(guó)家的相關(guān)土地政策進(jìn)行囤地而繳納的，從嚴(yán)要求不允許在土地增值稅稅前扣除是非常必要的，這也是目前國(guó)家調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的“組合拳”之一。

五、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時(shí)支付的契稅的扣除問(wèn)題
　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

解讀：《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第一項(xiàng)規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。契稅是否屬于有關(guān)稅費(fèi)不是很明確。因此，長(zhǎng)期以來(lái)，契稅的歸屬問(wèn)題一直就爭(zhēng)議不斷。如果屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則意味著契稅可以計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，可以作為加計(jì)扣除的基數(shù)；如果契稅不屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則只能進(jìn)管理費(fèi)用，不可以作為加計(jì)扣除的基數(shù)。其中，部分地區(qū)允許契稅作為開(kāi)發(fā)成本的一部分扣除，而部分地區(qū)根據(jù)財(cái)稅【2006】21號(hào)文件第二條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物繳納的契稅，允許作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”在稅前扣除，但是不允許作為加計(jì)5%的基數(shù)。將契稅在“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除，不允許契稅作為加計(jì)扣除的基數(shù)。

     而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。從會(huì)計(jì)處理角度看，房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買土地的成本不僅包括購(gòu)買土地的價(jià)款，還應(yīng)該包括拍賣手續(xù)費(fèi)、傭金、繳納的相關(guān)稅金（契稅、印花稅等）及其他費(fèi)用。

這次220號(hào)給予了徹底明確，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。這一規(guī)定，不僅與會(huì)計(jì)處理一致，而且與企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理沒(méi)有差異。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，是一個(gè)大利好。
六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問(wèn)題

　　（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
　?。ǘ╅_(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
　?。ㄈ┴泿虐仓貌疬w的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
    解讀：

（一）“按規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)?！边@句話的正確理解。

如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，需要從兩個(gè)方面考慮，一方面，需要按220號(hào)文件確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”。因?yàn)榉课菅a(bǔ)償方式相當(dāng)于房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷戶支付貨幣補(bǔ)償資金，然后被拆遷戶再用這筆貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)入房屋，因此應(yīng)按照同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格或參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出” 入開(kāi)發(fā)成本的土地成本中；另一方面，要確認(rèn)視同銷售所得，對(duì)補(bǔ)償?shù)姆课莅凑?/span>國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定的金額確定視同銷售收入，同時(shí)按照稅收規(guī)定計(jì)算確認(rèn)拆遷安置房屋的視同銷售成本。

也就是說(shuō)：

安置回遷房和正常銷售的商品房一樣，成本也分為兩個(gè)方面：

1、以房換地按房屋按照同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格計(jì)算的土地成本。

2、建筑成本等。

例如，A公司2008年5月開(kāi)發(fā)某豪園屬于城中村改造項(xiàng)目，該項(xiàng)目用地面積21000平方米，建筑面積31900平方米的住宅，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置“回遷戶”村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項(xiàng)目2009年5月完工。2009年9月開(kāi)始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共7900平方米。2010年1月正式對(duì)銷售并于當(dāng)月全部銷售完畢。 該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格為7000元/平方米，取得銷售收入為14770萬(wàn)元。

該項(xiàng)目工程已竣工決算,開(kāi)發(fā)成本6400萬(wàn)元，其中：

(一)土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)0萬(wàn)元。

(二)前期工程費(fèi)700萬(wàn)元。

(三)建筑安裝工程費(fèi)3200萬(wàn)元?！?span>

(四)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)1600萬(wàn)元?！　?span>

(五)公共配套設(shè)施費(fèi)200萬(wàn)。

 (六)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)300萬(wàn)元。

(七)向某公司借款的利息400萬(wàn)元。

計(jì)算如下：

第1：支付建筑施工等其他開(kāi)發(fā)成本6400萬(wàn)元。

第2：拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出：7900×7000=5530萬(wàn)元 （注意：這里的拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能認(rèn)為只是拆遷戶7900平米的，而是整個(gè)樓盤的。需要在總可售面積29000平方米中分?jǐn)?。?br>視同銷售收入：7900×7000=5530萬(wàn)元

第3：?jiǎn)挝豢墒勖娣e計(jì)稅成本=（6400萬(wàn)＋5530萬(wàn)）÷29000＝4113.7931元/平方米。（注意：這里的29000平方米是作為總可售面積計(jì)算的，不能減拆遷戶7900平米，不能以21100平方米作為分母，否則就會(huì)虛增成本）

第4：視同銷售成本=4113.7931×7900=3249.8965萬(wàn)元
視同銷售所得=5530-3249.8965=2280.1035萬(wàn)元

從上面的案例可以看出，安置回遷房是一定會(huì)產(chǎn)生視同銷售所得的。很多人對(duì)“按規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)?！钡睦斫馐且曂N售收入等于視同銷售成本，從而根本不用視同銷售。

例如“拆一還一”100平方米，市場(chǎng)價(jià)值100萬(wàn)元，收入100萬(wàn)元，拆遷補(bǔ)償成本也是100萬(wàn)元，暫不考慮流轉(zhuǎn)稅金，很多人認(rèn)為，企業(yè)所得稅處理100-100=0；土地增值稅處理100-100-100×20%=-20萬(wàn)元。拆遷補(bǔ)償不用交土地增值稅,這種的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。回遷房視同銷售所得最后是否要土地增值稅清算要看樓盤的銷售情況。

（二）同樣道理，如果是用購(gòu)置房屋來(lái)拆遷安置同樣會(huì)產(chǎn)生視同銷售所得。將購(gòu)房支出直接計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)處理時(shí)，同樣拆遷補(bǔ)償費(fèi)需要分?jǐn)?，不能?jiǎn)單的按國(guó)稅函【2008】828號(hào)文件所得稅的規(guī)定，即：允許購(gòu)入商品的視同銷售收入按照購(gòu)入價(jià)格確定，不能簡(jiǎn)單的理解收入=成本，沒(méi)有土地增值稅。國(guó)稅函【2008】828號(hào)是企業(yè)所得稅的規(guī)定，并且2010國(guó)稅函148號(hào)強(qiáng)調(diào)：（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購(gòu)資產(chǎn)按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購(gòu)買后一般在一個(gè)納稅年度內(nèi)處置。用購(gòu)置房屋來(lái)拆遷安置沒(méi)有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，是生產(chǎn)銷售所必需的。

另外，這里需要注意的是，國(guó)稅函發(fā)〔1995〕549號(hào)）規(guī)定：對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅 。營(yíng)業(yè)稅可以按成本價(jià)繳納，甲公司按成本價(jià)繳納的營(yíng)業(yè)稅為3800*30000*5%=570萬(wàn)元。

（三）對(duì)“貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的“合法有效憑據(jù)”的理解。

房地產(chǎn)企業(yè)場(chǎng)支付給被拆遷人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)是可以不需要取得發(fā)票的。
　　房地產(chǎn)企業(yè)出具下列憑證可以稅前扣除：
?。?/span>1）政府規(guī)定的拆遷補(bǔ)償費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的文件。
?。?/span>2）被拆遷人簽字的收款收據(jù)或收條；支付給行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的罰款、罰金、滯納金不得扣除，但因?yàn)檫`背經(jīng)濟(jì)合同支付給對(duì)方的違約金、罰款、滯納金、銀行罰息、訴訟費(fèi)等都屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的支出，準(zhǔn)予稅前扣除。 
  （3）被拆遷人與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的拆遷補(bǔ)償費(fèi)協(xié)議。

（4）如果房地產(chǎn)企業(yè)是與當(dāng)?shù)氐牟疬w辦簽訂的拆遷補(bǔ)償費(fèi)協(xié)議，則需要拆遷辦收款收據(jù)。

在這里，需要注意的是支付的青苗補(bǔ)償費(fèi)是否需要發(fā)票？ 
　　青苗補(bǔ)償費(fèi)是指國(guó)家征用土地時(shí)，農(nóng)作物正處在生長(zhǎng)階段而未能收獲，國(guó)家應(yīng)給予土地承包者或土地使用者的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于征用土地過(guò)程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1997]87號(hào)）文件規(guī)定，對(duì)土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的“銷售不動(dòng)產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。 
　　而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]277號(hào)）文件規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無(wú)論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來(lái)源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）規(guī)定，不征收營(yíng)業(yè)稅。 
　　根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，青苗補(bǔ)償費(fèi)屬于不征收營(yíng)業(yè)稅的情形，因此，對(duì)土地承包人取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)收入不征營(yíng)業(yè)稅。 青苗補(bǔ)償費(fèi)不征收營(yíng)業(yè)稅就意味著支付青苗補(bǔ)償費(fèi)時(shí)不需要發(fā)票。
    七、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的加計(jì)問(wèn)題
　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算”。計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)“每年”按購(gòu)房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開(kāi)具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)一年；超過(guò)一年，未滿12個(gè)月但超過(guò)6個(gè)月的，可以視同為一年。
    解讀：220號(hào)文件對(duì)于財(cái)稅[2006]21號(hào)給出了具體的計(jì)算方式，那就是不按公歷年度計(jì)算，算實(shí)際天數(shù)，最后一年不滿12個(gè)月，但超過(guò)6個(gè)月，視同一年計(jì)算，相當(dāng)于四舍五入原則。
　八、土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問(wèn)題
　　納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

　解讀：

1、未按規(guī)定預(yù)繳稅款的滯納金處理按照“財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文”規(guī)定，對(duì)未按預(yù)征規(guī)定期限預(yù)繳土地增值稅稅款的，應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。
2、已按規(guī)定預(yù)繳稅款，清算補(bǔ)繳稅款的滯納金處理
房地產(chǎn)公司在土地增值稅清算后，往往會(huì)出現(xiàn)扣除已經(jīng)預(yù)繳的土地增值稅，還要補(bǔ)繳土地增值稅的情況。220號(hào)文件對(duì)此情況是否加收滯納金問(wèn)題進(jìn)行了明確：
（1）納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。
（2）土地增值稅清算后，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，房地產(chǎn)公司沒(méi)有補(bǔ)繳的，根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定應(yīng)該加收滯納金。