在審計業(yè)務(wù)中，經(jīng)常查處被審計單位私設(shè)“小金庫”的問題。但是，由于對“小金庫”概念認(rèn)識的模糊，加之具體情況復(fù)雜，致使問題定性不準(zhǔn)、審計處理處罰不當(dāng)。最常見的錯誤是將帳務(wù)處理的技術(shù)性失誤，拔高定性為“小金庫”，極大地增大了審計風(fēng)險；將涉及個人貪污行為、共同貪污行為避重就輕定性為“小金庫”，使不法分子逃脫了法律的懲罰。為此，審計工作者需要認(rèn)真弄清“小金庫”的認(rèn)定與處理處罰的相關(guān)事項。

一、概念

單位違反國家財經(jīng)法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，侵占、截留國家和單位收入，采取單位集體研究決定或者單位的主要負(fù)責(zé)人決定、直接工作人員實施的形式；通過隱瞞收入、虛列支出等途徑；使用不列入單位財務(wù)會計部門帳內(nèi)或不納入預(yù)算管理、私存私放、另立賬簿核算等不正當(dāng)手段和方法；進(jìn)行籌集為本單位、小團(tuán)體自行分配使用的違規(guī)資金。稱為“小金庫”?！靶〗饚臁毙袨樵谛再|(zhì)方面表現(xiàn)為違反財經(jīng)法規(guī)和財經(jīng)紀(jì)律。

二、構(gòu)成要件

（一）、主體

小金庫行為的主體是特殊主體，即單位和單位責(zé)任人員。單位主要是指機(jī)關(guān)、團(tuán)體、企業(yè)、事業(yè)單位、公司。

1、機(jī)關(guān)包括：全國人民代表大會常務(wù)委員會所屬常設(shè)工作機(jī)構(gòu)、地方各級人民代表大會常務(wù)委員會所屬常設(shè)工作機(jī)構(gòu)，國務(wù)院所屬各部門、地方各級人民政府及其所屬各部門，中國人民解放軍所屬各機(jī)關(guān)，各級司法機(jī)關(guān)。

2、團(tuán)體包括：各級政黨組織，各級政協(xié)組織，各級工會組織，各級共產(chǎn)主義青年團(tuán)組織，各級婦女聯(lián)合會組織，其他社會團(tuán)體。

3、企業(yè)包括：具備法人條件的國有企業(yè)、集體企業(yè)。

4、事業(yè)單位包括：實行全額、差額和自收自支預(yù)算管理的事業(yè)單位，國有企業(yè)興辦的事業(yè)單位，財產(chǎn)屬于國有的其他事業(yè)單位。

5、公司是指公司法的規(guī)定在中國境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司和股份有限公司。具體的講是指國有獨資公司和國有控股公司。

6、單位責(zé)任人員是指負(fù)有責(zé)任管理單位財務(wù)的主管人員和直接工作人員。

（二）、客體

“小金庫”行為所侵害的客體可分為隱瞞侵占、截留國家收入和單位收入構(gòu)成的“小金庫”和隱瞞單位收入構(gòu)成的“小金庫”兩種類型。

1、隱瞞侵占、截留國家收入構(gòu)成的“小金庫”行為所侵害的客體是國家財產(chǎn)的所有權(quán)；國家經(jīng)濟(jì)活動的正常秩序。

2、隱瞞單位收入構(gòu)成的“小金庫”行為所侵害的客體是單位的財產(chǎn)在正常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)；單位經(jīng)濟(jì)活動的正常秩序。

（三）、主觀方面

“小金庫”行為在主觀方面為單位思想和行為的故意體現(xiàn)。單位明知侵占、截留國家和單位收入，但采取單位集體研究決定或者單位的主要負(fù)責(zé)任人決定，直接工作人員實施形式，使用不正當(dāng)?shù)氖侄魏头椒ㄔO(shè)置“小金庫”，其目的明確。所謂故意是單位領(lǐng)導(dǎo)人、領(lǐng)導(dǎo)集體、負(fù)有責(zé)任管理單位財務(wù)的直接工作人員。明知自己的行為發(fā)生破壞經(jīng)濟(jì)秩序、危害社會的結(jié)果而希望或放任這種結(jié)果發(fā)生的心理態(tài)度。所謂集體決定是指經(jīng)過根據(jù)法律法規(guī)單位章程、制度，有權(quán)代表單位思想和行為的機(jī)構(gòu)研究決定。所謂負(fù)責(zé)人決定是指經(jīng)過根據(jù)法律法規(guī)單位章程、制度，有權(quán)代表單位思想和行為的個人決定。所謂直接工作人員實施是指負(fù)有責(zé)任管理單位財務(wù)的直接工作人員在單位思想的授意下而實施的財務(wù)行為。

（四）、客觀方面

“小金庫”行為在客觀方面表現(xiàn)為以弄虛作假等不正當(dāng)手段將侵占、截留國家和單位收入，進(jìn)行隱瞞、私存私放、資金歸本單位所有或者小團(tuán)體所有在單位法定賬簿以外，另立賬簿核算，形成的客觀事實?！靶〗饚臁毙袨榈哪康募礊楸締挝换蛘咝F(tuán)體謀利益。

三、表現(xiàn)形式

1、資金具有很強(qiáng)的隱蔽性：一般采用永久性掩蓋手段，法定賬簿做平賬目，不留破綻。具體表現(xiàn)為不列入單位法定會計賬簿內(nèi)核算，采取不正當(dāng)?shù)氖侄魏头椒[瞞收入，虛列支出，由單位直接工作人員另立賬簿核算，私存私放，公款私存，逃避監(jiān)督。

2、改變資金的所有權(quán)或用途：一是改變資金的所有權(quán)，其主要發(fā)生在隱瞞國家收入部份，其主要類型有：:非法經(jīng)營收入，弄虛作假，虛報冒領(lǐng)各種獎勵補(bǔ)助收入，某些收入不入賬，如違約金、罰款、賠償費等，其共同點是將國家財產(chǎn)和集體財產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)閱挝换蛐F(tuán)體的所有權(quán)，化“大公”為“小公”。二是改變資金的用途，其主要發(fā)生在虛列支出和隱瞞單位收入部份，其主要類型有：隱瞞單位收入，假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，假發(fā)票套取單位資金或?qū)ｍ椯Y金，其共同點是資金性質(zhì)仍舊是單位的所有權(quán)，改變的僅是單位資金的用途?；a(chǎn)資金為消費資金。

四、審計認(rèn)定依據(jù)

（一）、審計認(rèn)定法規(guī)依據(jù)

1、要求入賬的依據(jù)：《中華人民共和國會計法》第三條：“各單位必須依法設(shè)置會計賬簿，并保證其真實、完整?！钡诰艞l：“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項進(jìn)行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務(wù)會計報告。”

2、嚴(yán)禁賬外核算的依據(jù)：《中華人民共和國會計法》第十六條：“各單位發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項應(yīng)當(dāng)在依法設(shè)置的會計賬簿上統(tǒng)一登記、核算，不得違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定私設(shè)會計賬簿登記核算?！薄吨腥A人民共和國公司法》第一百八十一條：“公司除法定的會計賬冊外，不得另立會計賬冊。”

3、具體行為認(rèn)定的依據(jù)：《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部、審計署、中國人民銀行關(guān)于清理檢查“小金庫”意見的通知》（國辦發(fā)[1995]29號）第一條：“凡違反國家財經(jīng)法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，侵占、截留國家和單位收入，未列入本單位財務(wù)會計部門賬內(nèi)或未納入預(yù)算管理，私存私放的各項資金均屬‘小金庫’”?！敦斦俊徲嬍?、中國人民銀行關(guān)于清理檢查“小金庫”具體規(guī)定的通知》第二條規(guī)定“小金庫”的資金主要包括：“（一）各項生產(chǎn)經(jīng)營收入。包括銷售收入、營業(yè)收入、出租收入、出售殘次品和邊角廢料收入、處理報廢固定資產(chǎn)變價收入、逾期押金收入、銷售不動產(chǎn)收入、發(fā)售股票申請表售表收入、股票發(fā)行費收入等。（二）各項服務(wù)和勞務(wù)收入。包括加工、維修、運輸和代理業(yè)務(wù)收入、服務(wù)業(yè)收入、廣告收入、出版發(fā)行收入、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)收入等。（三）各項價外費用。包括價外收取的基金、集資費、返還利潤、補(bǔ)貼、違約金、手續(xù)費、包裝費、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項及其他形式的價外收費。（四）各種集資、攤派、贊助、捐贈等收入。（五）股票、債券等投資收益。（六）各種形式的回扣和傭金。（七）各項行政事業(yè)性經(jīng)費。（八）各項罰沒收入。（九）各類協(xié)會、學(xué)會的會費收入等。（十）其他應(yīng)列入本單位財務(wù)會計部門賬內(nèi)或應(yīng)交存財政專戶的收入。（十一）通過虛列支出、資金返還等方式將資金轉(zhuǎn)到本單位財務(wù)會計部門賬外的?！?/p>

（二）、證據(jù)收集和審核

1、證據(jù)收集：一是運用《審計原始憑證摘錄》，收集能夠證實“小金庫”行為的賬冊、會計憑證、原始憑證、銀行賬戶記錄、個人儲蓄存單等書證，并附相應(yīng)的復(fù)印件。二是運用《審計取證記錄》，收集主要事實的經(jīng)過結(jié)果及關(guān)于原始記錄、現(xiàn)金盤點記錄的說明以及被審單位經(jīng)辦部門或經(jīng)辦人員的意見。三是運用《審計調(diào)查記錄》，收集單位決策人對單位集體決定、負(fù)責(zé)人決定的決策過程，直接工作人員、知情人員對侵占、截留國家和單位收入，虛列支出，實施的手段、方法，款項的來源、使用去向，操作運行情況等所作的陳述，辯解、反駁意見，并附相應(yīng)的會議記錄等復(fù)印件。

2、證據(jù)審核：主要包括書證審核和構(gòu)成要件審核。對書證的審核，主要看其是否符合證據(jù)的相關(guān)性、重要性、可靠性、充分性的要求。反映的事實是否全面真實；對證人證詞，主要看其經(jīng)辦過程、耳聞目睹的事件經(jīng)過是否敘述得清楚完整，重點審核其真實性、與其他證據(jù)對照有無矛盾。通過證據(jù)審核做到事實清楚，證據(jù)確鑿。對構(gòu)成要件審核，主要全面審核證據(jù)材料，準(zhǔn)確把握事實，看其要件是否相符。一是審核主體是否為單位、涉及的負(fù)直接責(zé)任的主管人員和直接責(zé)任人員，每個人在事項中所起的作用和應(yīng)負(fù)的責(zé)任。二是審核客體，是否違反了國家財經(jīng)法規(guī)，破壞了國家經(jīng)濟(jì)秩序。三是審核行為的主觀、客觀方面，看其行為結(jié)果是集體意志還是個人意志的體現(xiàn)，主觀上是否是故意，手段上是否為弄虛作假，另立賬簿核算，其最終目的是否為本單位或小團(tuán)體謀利益。四是審核主要表現(xiàn)形式，資金的來源和使用是否具有隱蔽性；資金使用是否具有權(quán)屬的轉(zhuǎn)移和用途的更改。其最終目的是否為單位或小團(tuán)體謀利益。

五、審計處理處罰依據(jù)

目前，審計機(jī)關(guān)對“小金庫”可依據(jù)《中華人民共和國審計法實施細(xì)則》、國務(wù)院《關(guān)于違反財政法規(guī)處罰暫行規(guī)定》、《中華人民共和國公司法》進(jìn)行處理處罰。

（一）、《中華人民共和國審計法實施細(xì)則》進(jìn)行處理的相關(guān)規(guī)定。第五十二條“對本級各部門（含直屬單位）和下級政府違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為，審計機(jī)關(guān)在法定的職權(quán)范圍內(nèi)，區(qū)別情況對違法取得的資產(chǎn)按照以下規(guī)定處理：（一）責(zé)令限期繳納、上繳應(yīng)當(dāng)繳納或者上繳的財政收入；（二）責(zé)令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；（三）責(zé)令限期退還違法所得；（四）責(zé)令沖轉(zhuǎn)或者調(diào)整有關(guān)會計帳目；（五）采取其他糾正措施。”第五十三條“對被審計單位違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為，由審計機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)責(zé)令改正，給予警告，通報批評，依照本條例第五十二條規(guī)定對違法取得的資產(chǎn)作出處理；有違法所得的，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款。沒有違法所得的，處以5萬元以下的罰款。對被審計單位負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，審計機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予行政處分或者紀(jì)律處分的，向有關(guān)部門、單位提出給予行政處分或者紀(jì)律處分的建議?！?/p>

（二）、《關(guān)于違反財政法規(guī)處罰暫行規(guī)定》進(jìn)行處理的相關(guān)規(guī)定。第五條“對違反財政法規(guī)款額，無論數(shù)字大小，都應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況作如下處理：（一）沒收非法所得；（二）收繳應(yīng)當(dāng)上交的收入；（三）追還被侵占、挪用的資金；（四）沖轉(zhuǎn)有關(guān)的帳目?！?/p>

（三）、《中華人民共和國公司法》進(jìn)行處理的相關(guān)規(guī)定。第二百一十一條：“公司違反本法規(guī)定在法定的會計賬冊以外另立會計賬冊的，責(zé)令改正，處以1萬元以上10萬元以下的罰款。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”

六、應(yīng)注意的問題

（一）、認(rèn)真熟悉財經(jīng)法規(guī)和“小金庫”的概念

“小金庫”是嚴(yán)重的違規(guī)問題，情況十分復(fù)雜，涉及面廣，業(yè)務(wù)性強(qiáng)，關(guān)系到單位和個人的利益；其業(yè)務(wù)范圍幾乎包括了財經(jīng)法規(guī)的絕大部份內(nèi)容。正確認(rèn)定和處理“小金庫”，必須熟悉“小金庫”的概念、熟悉財經(jīng)法規(guī)。具體問題具體分析，正確掌握認(rèn)定界限，把握處理尺度。

（二）、正確區(qū)分單位“小金庫”與個人貪污、共同貪污的界限

1、主體不同：“小金庫” 行為的主體是單位，貪污行為的主體是黨和國家機(jī)關(guān)工作人員或者經(jīng)手管理國家財物的人員。

2、表現(xiàn)方式不同：一部份“小金庫”行為和所有貪污行為都有所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的共性（另一部份“小金庫” 行為只發(fā)生資金用途的改變），“小金庫”主要表現(xiàn)為行為人將國家和單位的財產(chǎn)轉(zhuǎn)化為單位、小團(tuán)體所有，是化“大公”為“小公”的單位行為。貪污主要表現(xiàn)為行為人將國家和單位的財產(chǎn)轉(zhuǎn)化為個人所有，是化“公”為“私”的個人行為，就是共同貪污，也必然會將貪污所得分到每個人的頭上，成為每個人的私產(chǎn)。

（三）、正確區(qū)分單位“小金庫”與合伙私分的界限

1、主體不同：“小金庫” 行為的主體是單位；合伙私分的主體是個人。

2、“小金庫” 行為的行為人主觀上是故意將國家財產(chǎn)和單位財產(chǎn)轉(zhuǎn)為單位和小團(tuán)體所有，合伙私分行為的行為人主觀上是故意個人非法占有國家財產(chǎn)。

3、“小金庫” 行為只有少數(shù)人參與決策和實施，“小金庫”的資金以單位獎金或者其他名義分給單位的職工，分到錢的人并多數(shù)沒參與設(shè)置“小金庫”，單位領(lǐng)導(dǎo)的目的是為了改善職工的福利待遇，為小團(tuán)體謀利。合伙私分行為的行為人直接參加了隱瞞、侵占、截留收入，虛列支出的活動，至少是知情者，并直接參與私分，其分配范圍僅限于行為人，而不分配給單位職工，目的地是中飽私囊。

（四）、正確區(qū)分單位“小金庫”與工作人員技術(shù)性錯誤的界限

一些單位因管理制度不完善，會計人員法規(guī)觀念淡薄、責(zé)任心不強(qiáng)、技術(shù)水平低，由于技術(shù)性錯誤而發(fā)生另立賬簿核算的行為。

1、主體不同：“小金庫” 行為的主體是單位，技術(shù)性錯誤行為的主體是具體經(jīng)手業(yè)務(wù)事項的工作人員。

2、“小金庫” 行為主觀上是故意的，性質(zhì)是舞弊。技術(shù)性錯誤行為主觀上是過失

3、表現(xiàn)形式不同：兩者雖然都具有另立賬簿核算的共性，但“小金庫” 行為一般作永久性掩蓋，隱瞞性強(qiáng)，資金不具有主動歸還性。技術(shù)性錯誤行為，不加掩蓋，資金具有主動歸還性。

4、  某些特定的相對獨立的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，原始憑證收支基本符合國家規(guī)定，長期保管于經(jīng)辦人手中，如開一次會的收支相抵后用余額入賬；以借據(jù)或領(lǐng)款憑單列支。不能因未列入單位財務(wù)帳內(nèi)核算，虛列支出等“小金庫”的主要表現(xiàn)行為而簡單地認(rèn)定為“小金庫”。