從土地增值稅原則談利息扣除方法

轉(zhuǎn)自中國(guó)會(huì)計(jì)視野

　　一、與利息扣除方法相關(guān)的土地增值稅原則

《土地增值稅宣傳提綱》（國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)）明確提出了制定土地增值稅所遵循的三個(gè)原則：

1、要有效的抑制炒買炒賣“地皮”、“樓花”等牟取暴利的投機(jī)行為，防止擾亂房地產(chǎn)開發(fā)和房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的行為。

這主要是通過實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，對(duì)增值率高的多征稅，增值率低的少征稅，以充分體現(xiàn)對(duì)過高增值收益進(jìn)行有效調(diào)節(jié)的作用。

2、維護(hù)國(guó)家權(quán)益，防止國(guó)家土地增值收益流失，增加國(guó)家財(cái)政收入。

只要按規(guī)定征收了土地增值稅，自然也就實(shí)現(xiàn)了這一原則。

3、保護(hù)從事正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)者的合法利益，使其得到一定的投資回報(bào)，促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

這條原則主要是通過對(duì)“取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的”、“取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的”、“取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的”以及“轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的”這四種情況分別規(guī)定不同的計(jì)算增值額的方法來(lái)實(shí)現(xiàn)。

要正確理解土地增值稅利息扣除方法，自然要以第3條原則為出發(fā)點(diǎn)。

二、解析歷次文件中的利息扣除

（一）《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：

“（三）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。

財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。

上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。”

此規(guī)定中蘊(yùn)含的意思為：

1、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為計(jì)算扣除而非據(jù)實(shí)扣除

作為土地增值稅扣除項(xiàng)目的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，并不是按納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行扣除，而是依據(jù)《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的一定比例扣除?？鄢椒ǎū壤┯袃煞N：

（1）當(dāng)符合規(guī)定的財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出（能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明）據(jù)實(shí)扣除時(shí)，其他房地產(chǎn)費(fèi)用（其他房地產(chǎn)費(fèi)用＝財(cái)務(wù)費(fèi)用中的不符合規(guī)定的利息支出＋財(cái)務(wù)費(fèi)用中的非利息支出＋管理費(fèi)用＋銷售費(fèi)用）按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。這種方法可稱之為利息據(jù)實(shí)扣除法。

此時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝據(jù)實(shí)扣除的利息支出＋其他房地產(chǎn)費(fèi)用

而其他房地產(chǎn)費(fèi)用可分為四項(xiàng)：a、財(cái)務(wù)費(fèi)用中的不符合規(guī)定的利息支出；b、財(cái)務(wù)費(fèi)用中的非利息支出；c、管理費(fèi)用；d、銷售費(fèi)用。不管其中每一項(xiàng)具體金額為多少（既可以很高，也可以為零），合并起來(lái)按5％以內(nèi)計(jì)算扣除。

即房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝據(jù)實(shí)扣除的利息支出＋5%以內(nèi)

其中據(jù)實(shí)扣除的利息支出數(shù)額無(wú)限制，既可以很高，也可以很少，則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可能大于10%，可能等于10%，也可能小于10%。

（2）當(dāng)不采用上述利息支出據(jù)實(shí)扣除方法時(shí)（不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明），房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。這種方法可稱之為比例扣除法。

此時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可分為四項(xiàng)：a、財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出；b、財(cái)務(wù)費(fèi)用中的非利息支出；c、管理費(fèi)用；d、銷售費(fèi)用。不管其中每一項(xiàng)具體金額為多少（既可以很高，也可以為零），合并起來(lái)按10％以內(nèi)計(jì)算扣除。

2、納稅人可以自由選擇何種方法

“能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的”和“不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的”都是從納稅人的角度來(lái)說(shuō)的能否做到，而不是從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來(lái)說(shuō)的能否做倒；強(qiáng)調(diào)的都是稅務(wù)機(jī)關(guān)所面臨的最終狀態(tài)結(jié)果，而并不追究是什么原因造成的。

“能”或“不能”都是由納稅人的主觀意愿來(lái)決定的，那么納稅人當(dāng)然會(huì)選擇一種對(duì)自己更有利的方法。

3、隱含著的“一定的投資回報(bào)”

有人會(huì)說(shuō)如果根本沒有利息支出，卻仍允許房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按10%扣除，豈不是讓房地產(chǎn)商占了很大便宜？只要深入研究，就會(huì)發(fā)現(xiàn)實(shí)際并非如此。

可以用房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按10%來(lái)進(jìn)行測(cè)算。將取得土地使用權(quán)支付金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和稱為總成本，允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是總成本的10％，財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目是總成本的20％，營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加合計(jì)為收入的5.5%，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20％的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20％的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅”，設(shè)收入為Y，總成本為X，

則有：

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是建造成本的10％，為0．1X，

    財(cái)政部規(guī)定加計(jì)的20％扣除額，為0．2X，

允許扣除的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加為0．055Y

當(dāng)增值率為20％時(shí)，求售價(jià)與建造成本的關(guān)系，列方程如下：

[Y－（1.3X＋0.055Y）]÷（1.3X＋0.055Y）＝20%

Y＝1.6702X

計(jì)算結(jié)果說(shuō)明，當(dāng)增值率為20％時(shí)，售價(jià)與建造成本的比值為1．6702：1，因此可以這樣理解，建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的，成本毛利率不高于67.02%，不交土地增值稅?？紤]到房地產(chǎn)開發(fā)周期長(zhǎng)、資金占用大、風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)，建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅成本毛利率67.02%（換算為銷售毛利率為40.12%）應(yīng)該說(shuō)并不是一個(gè)很高的數(shù)字。

如果是非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，列方程如下：

Y－（1.3X＋0.055Y）＝0

Y＝1.3757X

計(jì)算結(jié)果表明建造非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的，成本毛利率不高于37.57%（換算為銷售毛利率為27.31%），不交土地增值稅。

這樣就清楚了，按照“保護(hù)從事正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)者的合法利益，使其得到一定的投資回報(bào)”這一原則，當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為10%時(shí)，建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅成本毛利率不高于67.02%（換算為銷售毛利率為40.12%），建造非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅成本毛利率不高于37.57%（換算為銷售毛利率為27.31%），不征收土地增值稅。

（二）《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）

財(cái)稅字[1995]48號(hào)規(guī)定：

“八、關(guān)于扣除項(xiàng)目金額中的利息支出如何計(jì)算問題

    （一）利息的上浮幅度按國(guó)家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；

    （二）對(duì)于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。”

這是針對(duì)對(duì)利息據(jù)實(shí)扣除方法而言的，與比例扣除法無(wú)關(guān)。

（三）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的通知》（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）

國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)規(guī)定：

“第三十六條 房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的審核，應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：

　?。ㄒ唬徍藨?yīng)具實(shí)列支的財(cái)務(wù)費(fèi)用是否取得合法有效的憑證，除具實(shí)列支的財(cái)務(wù)費(fèi)用外的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是否按規(guī)定比例計(jì)算扣除。

　?。ǘ├⒅С龅膶徍恕Ｆ髽I(yè)開發(fā)項(xiàng)目的利息支出不能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的，審核其利息支出是否按稅收規(guī)定的比例計(jì)算扣除；開發(fā)項(xiàng)目的利息支出能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的，應(yīng)按下列方法進(jìn)行審核：

　　1.審核各項(xiàng)利息費(fèi)用是否取得合法有效的憑證；

　　2.如果有多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，利息費(fèi)用是否分項(xiàng)目核算，是否將應(yīng)記入其他項(xiàng)目的利息費(fèi)用記入了清算項(xiàng)目；

　　3.審核各項(xiàng)借款合同，判斷其相應(yīng)條款是否符合有關(guān)規(guī)定；

4.審核利息費(fèi)用是否超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。”

如何理解本規(guī)定中的“企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目的利息支出不能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的，審核其利息支出是否按稅收規(guī)定的比例計(jì)算扣除”？什么是稅收規(guī)定的比例？當(dāng)然應(yīng)理解為：“凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息不單獨(dú)扣除，三項(xiàng)費(fèi)用的扣除按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。”（摘自國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)）

應(yīng)注意的是，《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》是規(guī)范稅務(wù)師事務(wù)所和注冊(cè)稅務(wù)師開展土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)的，并不是稅收法律、法規(guī)，不能作為計(jì)算土地增值稅的依據(jù)，它既無(wú)權(quán)改變以前的土地增值稅規(guī)定，也無(wú)權(quán)對(duì)以前土地增值稅規(guī)定中的不明確之處加以明確。

（四）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）

國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)規(guī)定：

“第二十七條 審核利息支出時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：

　?。ㄒ唬┦欠駥⒗⒅С鰪姆康禺a(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用。

　?。ǘ┓制陂_發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，其取得的一般性貸款的利息支出，是否按照項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?span lang=EN-US>

　　（三）利用閑置專項(xiàng)借款對(duì)外投資取得收益，其收益是否沖減利息支出。”

此規(guī)定中（一）（二）項(xiàng)是應(yīng)有之義，無(wú)需多說(shuō)。第（三）項(xiàng)大概是由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)－借款費(fèi)用》有關(guān)規(guī)定而來(lái)：“為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。”

（五）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）

國(guó)稅函[2010]220號(hào)規(guī)定：

“三、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題

（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。

（四）土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。”

此規(guī)定中蘊(yùn)含的意思為：

1、我國(guó)的金融機(jī)構(gòu)分為銀行類金融機(jī)構(gòu)與非銀行類金融機(jī)構(gòu)，非銀行類金融機(jī)構(gòu)也稱其他金融機(jī)構(gòu)，包括信用合作社、財(cái)務(wù)公司、金融租賃公司、信托公司、證券公司、保險(xiǎn)公司、郵政儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)等。在國(guó)稅函[2010]220號(hào)之前，利息據(jù)實(shí)扣除法下，支付給非銀行類金融機(jī)構(gòu)的利息即使高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額也可以據(jù)實(shí)扣除，而以后將受到限制。

2、“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”，以上方法中的第（一）項(xiàng)與此無(wú)關(guān)，當(dāng)然只能是第（二）項(xiàng)的比例扣除法：沒有利息支出的，屬于“不能提供金融機(jī)構(gòu)證明”，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在在10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

3、既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，不可以將金融機(jī)構(gòu)借款歸為某項(xiàng)房地產(chǎn)，對(duì)該項(xiàng)房地產(chǎn)采取利息據(jù)實(shí)扣除法，而又將其他借款歸為另一項(xiàng)房地產(chǎn)，對(duì)該項(xiàng)房地產(chǎn)采取比例扣除法。也就是說(shuō)，既向金融機(jī)構(gòu)借款又有其他借款的的企業(yè)，必須在國(guó)稅函[2010]220號(hào)規(guī)定的方法（一）和方法（二）中選取一種，且選定之后即不可改變（只有前提情況發(fā)生變化時(shí)才可改變，如變成只有金融機(jī)構(gòu)借款或只有其他借款）。

三、點(diǎn)評(píng)對(duì)特殊情況下利息扣除方法的兩種觀點(diǎn)

隨著國(guó)家對(duì)土地增值稅清算工作的加強(qiáng)管理，新文件陸續(xù)出臺(tái)，某些人和某些稅務(wù)機(jī)關(guān)或出于揣摩上意、或出于完成任務(wù)的目的，對(duì)法規(guī)中未直接明示的一些特殊情況，或有意或無(wú)意曲解土地增值稅原則，于是出現(xiàn)了一些新奇的觀點(diǎn)。

觀點(diǎn)1：利息支出為零，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按《實(shí)施細(xì)則》第七條（一）（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%計(jì)算扣除。

如穗地稅函[2008]342號(hào)：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)沒有發(fā)生利息費(fèi)用，即利息支出為零，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按《實(shí)施細(xì)則》第七條（一）（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%計(jì)算扣除。”

哈地稅發(fā)[2009]115號(hào)：“開發(fā)項(xiàng)目未發(fā)生利息支出的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用以取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%計(jì)算扣除。”

青地稅函[2009]47號(hào)：“開發(fā)項(xiàng)目未發(fā)生利息支出的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用以按規(guī)定計(jì)算的土地和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的5%計(jì)算扣除。”

以上是目前我能找到的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的文件。不知道這幾個(gè)文件之間是否有什么關(guān)聯(lián)，也不知道是否有人看到此類文件后先入為主，從這幾個(gè)文件出發(fā)去理解國(guó)稅函[2010]220號(hào)“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”的規(guī)定，我個(gè)人認(rèn)為存在以下問題：

1、這幾個(gè)文件是否合法存在疑問。

“未發(fā)生利息支出，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按5%計(jì)算扣除”，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)想出臺(tái)這樣的規(guī)定，本來(lái)沒問題，未發(fā)生利息支出當(dāng)然就不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的是10%以內(nèi)，5%當(dāng)然屬于10%以內(nèi)。但問題是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)是無(wú)權(quán)自行出臺(tái)這樣的規(guī)定的，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定“上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”，國(guó)稅函[2010]220號(hào)規(guī)定“上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行”，因此必須要依據(jù)省級(jí)人民政府文件或經(jīng)省級(jí)人民政府授權(quán)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，這樣的規(guī)定才算合法?？v觀穗地稅函[2008]342號(hào)、哈地稅發(fā)[2009]115號(hào)、青地稅函[2009]47號(hào)全文，均看不到所依據(jù)的省級(jí)人民政府文件，也看不到經(jīng)省級(jí)人民政府授權(quán)。而如果沒有依據(jù)省級(jí)人民政府文件或經(jīng)省級(jí)人民政府授權(quán)，以上三個(gè)市地稅局自行出臺(tái)這樣的規(guī)定，無(wú)疑是越俎代庖，違反了立法程序。

2、違反土地增值稅原則，未保護(hù)從事正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)者的合法利益，無(wú)法使其得到一定的投資回報(bào)，不利于促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

應(yīng)該說(shuō)，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)于確保房地產(chǎn)開發(fā)者能夠取得合理的投資回報(bào)，對(duì)于合理的利潤(rùn)不征收土地增值稅，就是通過房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按10%和另外加計(jì)20%這兩項(xiàng)來(lái)實(shí)現(xiàn)，因?yàn)槌@兩項(xiàng)外，其他扣除項(xiàng)目都是據(jù)實(shí)扣除。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按10%的意思，就是說(shuō)即使實(shí)際發(fā)生的三項(xiàng)費(fèi)用小于10%，也允許按10%來(lái)計(jì)算扣除項(xiàng)目。比如某房地產(chǎn)項(xiàng)目未完成之前已被熟人搶購(gòu)一空，根本未發(fā)生銷售費(fèi)用；再比如某房地產(chǎn)公司專為某個(gè)項(xiàng)目而設(shè)立，項(xiàng)目完成即撤銷，這種情況下可能無(wú)管理費(fèi)用或管理費(fèi)用極少，類似這樣的情況都是允許按10%扣除的，那么無(wú)利息支出或利息支出少的情況，當(dāng)然也應(yīng)該適用。只不過通常房地產(chǎn)企業(yè)貸款利息都很高，為此又規(guī)定了“利息據(jù)實(shí)扣除＋其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”的方法。

假設(shè)無(wú)利息則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按5%扣除，可以按前面所列公式進(jìn)行測(cè)算，測(cè)算結(jié)果表明建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的，成本毛利率高于60.6%（換算為銷售毛利率為37.37%），就要交土地增值稅；建造非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出的，成本毛利率高于32.28.6%（換算為銷售毛利率為24.4%）就要交土地增值稅。與房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按10%扣除時(shí)的不交土地增值稅的合理利潤(rùn)率相比，其不良影響是顯而易見的。

3、存在漏洞，形同虛設(shè)。

這樣的規(guī)定雖然嚴(yán)厲，但只要納稅人采取“沒有利息，創(chuàng)造利息”，就可輕而易舉地使其落到空處，淪為笑柄。

觀點(diǎn)2：即使“不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的”的，也應(yīng)該按國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)《關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知》規(guī)定基本原則，按實(shí)際利息支出金額據(jù)實(shí)扣除。

從國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)規(guī)定基本原則，我根本看不出來(lái)不管什么情況利息都要據(jù)實(shí)扣除的意思。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中這樣執(zhí)行，我只能說(shuō)：這不但是越俎代庖，簡(jiǎn)直是撕破臉皮，赤膊上陣了。

國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)固然有“扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的”這樣的規(guī)定，但作為《土地增值稅清算管理規(guī)程》，它能夠改變或推翻《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》嗎？所謂清算管理規(guī)程，不過是針對(duì)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和其他法規(guī)的有關(guān)規(guī)定在具體工作中如何正確地落實(shí)而作出的說(shuō)明而已，要正確理解《土地增值稅清算管理規(guī)程》，必須先理解《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和其他法規(guī)，單獨(dú)從《土地增值稅清算管理規(guī)程》中抽出一句話來(lái)奉為金科玉律，而不理會(huì)作為《土地增值稅清算管理規(guī)程》存在基礎(chǔ)的其他法律法規(guī)，是以偏概全，正所謂“一葉障目，不見泰山”。

從《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》來(lái)看，其規(guī)定的按5%、10%比例計(jì)算的扣除項(xiàng)目，根本就不是實(shí)際發(fā)生的，難道國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)與《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》互相矛盾？請(qǐng)仔細(xì)看看國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)的措詞：“扣除項(xiàng)目金額所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用”！ 這里所歸集的是指按“土地增值稅納稅申報(bào)表”而不是按企業(yè)會(huì)計(jì)賬目，只要打開國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)附表“土地增值稅納稅申報(bào)表”則一目了然：扣除項(xiàng)目金額共5項(xiàng)，“扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用”僅指其第1、2項(xiàng)。因?yàn)榈?span lang=EN-US>4、5項(xiàng)顯然與成本、費(fèi)用無(wú)關(guān)。第3項(xiàng)雖然名為“費(fèi)用”，但其利息支出填報(bào)的主要條件是“提供金融機(jī)構(gòu)證明”，次要條件是“計(jì)算分?jǐn)?#8221;，而不是“實(shí)際發(fā)生”，因?yàn)槟芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明必然就是實(shí)際發(fā)生的，而實(shí)際發(fā)生的則不一定能提供金融機(jī)構(gòu)證明，“其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”更是與實(shí)際發(fā)生無(wú)關(guān)，所以第3項(xiàng)也與“扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的”這種強(qiáng)調(diào)無(wú)關(guān)。

再聯(lián)系其他法律、法規(guī)，就會(huì)明白國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)之所以單獨(dú)來(lái)強(qiáng)調(diào)第1、2項(xiàng)必須是實(shí)際發(fā)生的目的，是因?yàn)榈?span lang=EN-US>1、2項(xiàng)的合計(jì)是計(jì)算5%、10%、20%的基數(shù)，當(dāng)然萬(wàn)萬(wàn)不能有誤。

四、結(jié)論

通過以上論述，就會(huì)明白允許納稅人自由選擇或者房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按10%扣除，或者當(dāng)合規(guī)利息負(fù)擔(dān)大時(shí)以合規(guī)利息支出＋5%來(lái)扣除，是符合土地增值稅原則的適當(dāng)?shù)淖龇?，想方設(shè)法來(lái)降低利息支出扣除額是不可取的做法。雖然目前房?jī)r(jià)居高不下，房地產(chǎn)開發(fā)商賺得盆滿缽滿，但稅官們也不必為此岔岔不平，只要準(zhǔn)確理解立法精神，不偏不倚、不折不扣地按法律、法規(guī)執(zhí)行清算，自然就能達(dá)到國(guó)家開征土地增值稅的目的。