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公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用文獻(xiàn)綜述

 sallypeng 2007-01-28
公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用文獻(xiàn)綜述
翁守明
2頁(yè) [1][2]

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  [摘要]今年2月15日發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則倍受各界矚目,新準(zhǔn)則將在2007年1月1日由上市公司首先推行。按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資性房地產(chǎn)、非控制下的企業(yè)合并等具體準(zhǔn)則都會(huì)用到公允價(jià)值。對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用,專家、學(xué)者給予了積極的肯定,但有些學(xué)者也認(rèn)識(shí)到了它的不足之處。本文對(duì)新準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值應(yīng)用進(jìn)行歸納的同時(shí),就公允價(jià)值及其在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用相關(guān)文獻(xiàn)給以綜述,旨在分析利弊,從而呼吁新準(zhǔn)則的配套管理制度等相關(guān)法規(guī)也盡快出臺(tái),使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則真正有效地發(fā)揮作用。
  
  眾所周知,會(huì)計(jì)核算離不開“金額”,而在會(huì)計(jì)確認(rèn)中,即使肯定某個(gè)項(xiàng)目已符合要素的定義,如果它不能計(jì)量也不能予以確認(rèn)。著名的會(huì)計(jì)學(xué)家 Yuri lriji在他的名著《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》指出:“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能。”新準(zhǔn)則第一次明確提出了公允價(jià)值的概念,公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況并自愿交易雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義基本相同。
  
  一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“公允價(jià)值”的應(yīng)用
  
  (一)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”新準(zhǔn)則:第四條(二);第十二條。“非貨幣性資產(chǎn)交換”新準(zhǔn)則:第七條(一);第七條(二)。“債務(wù)重組”新準(zhǔn)則:第五條;第六條;第七條;第八條;第十條;第十一條;第十二條;第八條。“租賃”新準(zhǔn)則中:第十一條。“收入”新準(zhǔn)則中:第五條。新準(zhǔn)則在“企業(yè)合并”、 “金融工具確認(rèn)和計(jì)量”、“投資性房地產(chǎn)”等具體準(zhǔn)則中也有對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用。
  “企業(yè)合并”準(zhǔn)則中,非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并),據(jù)雙方認(rèn)可的公允價(jià)值,確認(rèn)為購(gòu)買商譽(yù)。
  “金融工具確認(rèn)和計(jì)量”準(zhǔn)則中,交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益;可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入資本公積,直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)再轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。
  “投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則中規(guī)定,如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值有據(jù)可查,則其期末計(jì)量應(yīng)采用公允價(jià)值口徑,由此產(chǎn)生的公允價(jià)值的變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。因我國(guó)目前房地產(chǎn)的公允價(jià)值評(píng)價(jià)機(jī)制尚不完善,所以該公允價(jià)值口徑的應(yīng)用必須滿足一定條件方可使用。
  
  二、對(duì)公允價(jià)值及其在新準(zhǔn)則中應(yīng)用的評(píng)述
  
  于永生指出:從1975年開始的30年來,F(xiàn)ASB對(duì)公允價(jià)值計(jì)量體系的研究始終沒有間斷過,公允價(jià)值在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用也越來越廣泛。截止2004年12月底,F(xiàn)ASB共發(fā)布了153個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,與公允價(jià)值有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有60個(gè)。
  公允價(jià)值的使用是新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的標(biāo)志。胡孝琴在“談入世后對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的影響”一文中指出:由于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化不僅是一個(gè)技術(shù)過程,也是一個(gè)政治過程,涉及到經(jīng)濟(jì)利益的分配問題,所以,各國(guó)都對(duì)未來“國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的制定權(quán)展開了爭(zhēng)奪,通過各種途徑施加影響,以維護(hù)本國(guó)利益。夏鵬也強(qiáng)調(diào):在引進(jìn)外資時(shí),由于外商對(duì)于我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)疑,增加了談判難度和交易成本;在我國(guó)企業(yè)境外融資時(shí),由于需要將按我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定編制的報(bào)表調(diào)整為按照國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制的報(bào)表,因而大大增加了報(bào)表轉(zhuǎn)換成本。所以,新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同而使用公允價(jià)值,看來勢(shì)在必行。不過,對(duì)于公允價(jià)值及其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的使用,許多學(xué)者從不同角度作了闡述,本文對(duì)其綜述如下。
  
  (一)公允價(jià)值計(jì)量所具有的優(yōu)越性
  徐培紅認(rèn)為,推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)越性體現(xiàn)在:一是符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性、配比原則、穩(wěn)健性和一致性等會(huì)計(jì)原則要求;二是能合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,從而更確切地反映企業(yè)的盈利能力、償債能力、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn);三是我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要。當(dāng)今經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的特點(diǎn)是競(jìng)爭(zhēng)激烈、風(fēng)險(xiǎn)加大,高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、市場(chǎng)創(chuàng)新、金融創(chuàng)新發(fā)展極快,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)此無能為力,而采用公允價(jià)值計(jì)量屬性卻能很好地解決這個(gè)問題。
  謝詩(shī)芬和戴子禮認(rèn)為,公允價(jià)值有深厚的十大理論基礎(chǔ),它符合經(jīng)濟(jì)收益概念、全面收益概念、現(xiàn)金流量制和市場(chǎng)價(jià)格會(huì)計(jì)假設(shè)、現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)、相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特征、未來會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)、現(xiàn)值和價(jià)值理念、計(jì)量觀和凈盈余理論以及財(cái)務(wù)報(bào)表的本原邏輯。
  劉燕忠指出:“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”的新準(zhǔn)則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)將按公允價(jià)值計(jì)量,由此形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。此類資產(chǎn)的已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益都將反映在當(dāng)期損益表上,和原來的方法相比,對(duì)交易員的交易行為具有較強(qiáng)的約束力。
  司振強(qiáng)認(rèn)為,新準(zhǔn)則中“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”彌補(bǔ)了我國(guó)一直以來沒有專門關(guān)于金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)規(guī)范的空白,標(biāo)志著銀行業(yè)在金融工具的會(huì)計(jì)處理上率先與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,有利于境外上市銀行的國(guó)際協(xié)調(diào),提高金融信息可比性和透明度,對(duì)我國(guó)金融企業(yè)改制的不斷推進(jìn)也必將起到推動(dòng)作用。
  于永生通過歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的比較指出,盡管實(shí)證研究者對(duì)“公允價(jià)值計(jì)量的信息更相關(guān)”的說法褒貶不一,但在理論界,認(rèn)為公允價(jià)值具有相關(guān)性優(yōu)勢(shì)的觀點(diǎn)始終是主流。
  1.資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值信息更具有決策相關(guān)性。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,會(huì)計(jì)的環(huán)境發(fā)生了巨大的變化,物價(jià)穩(wěn)定這一假設(shè)不再成立,資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值隨時(shí)間和市場(chǎng)條件的變化而變化,而且變化的幅度性也越來越大,歷史成本信息的相關(guān)性逐漸降低,對(duì)決策的有用性也大打折扣。公允價(jià)值計(jì)量是面向市場(chǎng)的,它強(qiáng)調(diào)公平交易和市場(chǎng)完善,并且能夠客觀地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值,決策的相關(guān)性很高。
  2.收益的公允價(jià)值信息更具有決策相關(guān)性。在歷史成本會(huì)計(jì)下,會(huì)計(jì)核算是以收入與費(fèi)用的配比來決定收益的。Scott(1997)認(rèn)為,歷史成本是一種“平滑”本年現(xiàn)金收益的方法,它使這些現(xiàn)金流量所代表的收入與費(fèi)用在一個(gè)長(zhǎng)期持續(xù)的期間內(nèi)得到均衡的計(jì)量。人們可能喜歡閱讀這種收益“平滑” 的財(cái)務(wù)報(bào)表,但是,企業(yè)的收益變動(dòng)是客觀存在的,要提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,最根本的做法就是在收益計(jì)量中推行公允價(jià)值,使財(cái)務(wù)報(bào)表反映這種變動(dòng)。
  3.公允價(jià)值是無形資產(chǎn)最相關(guān)的計(jì)量屬性。商標(biāo)、智力資本、專利、研發(fā)支出、人力資源等無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造了大量的財(cái)富,但傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表無法客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的無形資產(chǎn)價(jià)值,導(dǎo)致報(bào)表信息的相關(guān)性下降。無形資產(chǎn)的計(jì)量要考慮它們提供未來經(jīng)濟(jì)效益的能力,這就要依靠公允價(jià)值計(jì)量屬性。(目前我國(guó)新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還沒有特別強(qiáng)調(diào)。)
  4.公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性。FASB在頒布了的SAFS133中指出,公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性,對(duì)衍生金融工具來說,則是惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。
  
  (二)公允價(jià)值計(jì)量存在的困惑與不足
  徐培紅認(rèn)為:1.信息質(zhì)量的可靠性難以保證。相對(duì)于具有客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的以實(shí)際交易為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量,公允價(jià)值計(jì)量雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表中能提供更為相關(guān)的信息,但因其具有不確定性、變動(dòng)性,因此難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。2.允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度大。有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供參考的價(jià)格,未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的,在計(jì)量的操作上往往面臨著很大困難。3.公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性。在公允價(jià)值的計(jì)量模式下,經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化,都會(huì)引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的波動(dòng),甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。
  黃冰梅強(qiáng)調(diào):我國(guó)之所以避免使用“公允價(jià)值”,是由于目前我國(guó)在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)存在兩個(gè)問題:一是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)雖然有了較大發(fā)展,但在很多情況下,資產(chǎn)的公允價(jià)值難以取得,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,就會(huì)影響會(huì)計(jì)核算的可靠性和準(zhǔn)確性;二是關(guān)聯(lián)交易影響了價(jià)格的公允性,尤其是在上市公司與其母公司進(jìn)行資產(chǎn)交換時(shí)。
  張連起認(rèn)為:公允價(jià)值就其目的來說,應(yīng)是尋求一種客觀的價(jià)值,然而卻必須通過人的主觀判斷才能實(shí)現(xiàn),這就使得公允價(jià)值演變?yōu)橐环N效用價(jià)值。同一事物的效用對(duì)不同的人是不一樣的,甚至相同的人在不同的環(huán)境下差異也很大,因此無法形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評(píng)價(jià)尺度。況且,這種評(píng)價(jià)取決于評(píng)價(jià)主體的背景、學(xué)識(shí)、目的及觀念等因素,其他人難以斷定其對(duì)錯(cuò)。剛性不足而彈性有余的性質(zhì)很容易被用來操縱。
  
  (三)公允價(jià)值使用謹(jǐn)慎的評(píng)述
  我國(guó)歷史上公允價(jià)值曾經(jīng)在1998年出現(xiàn)于“債務(wù)重組”、“非貨幣性交易”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,后因?qū)嶋H運(yùn)行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況而在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被限制使用。新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用是謹(jǐn)慎的。
  王淑霞指出:國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)交換必須以公允價(jià)值計(jì)量,除非企業(yè)能證明該項(xiàng)交易不能以公允價(jià)值計(jì)量;我國(guó)新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào),如果要采用公允價(jià)值計(jì)量,必須證明該項(xiàng)交易能以公允價(jià)值計(jì)量,即要求只有在證據(jù)充分的條件下才可以使用公允價(jià)值計(jì)量,體現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過程中,充分考慮我國(guó)市場(chǎng)不夠成熟的具體情況,對(duì)公允價(jià)值的使用較為謹(jǐn)慎。
  姜永德認(rèn)為:從市場(chǎng)本身的發(fā)展看,我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)育階段。企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不夠充分。為此,公允價(jià)值難以形成,特別是國(guó)有企業(yè)相互之間的交易較多,且關(guān)聯(lián)交易較為普遍,交易價(jià)格顯失“公允”可能性很大。此外,我國(guó)市場(chǎng)化程度不高,有些要素市場(chǎng)也有待進(jìn)一步完善,正是由于這些情況,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中,我國(guó)對(duì)是否采用公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)要素的計(jì)量基礎(chǔ)方面,不同于國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的做法,采取了較為謹(jǐn)慎的做法。
  
  (四)新準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍因公允價(jià)值而擴(kuò)大
  夏文賢、吳益兵認(rèn)為:某些新行業(yè)、新領(lǐng)域和新業(yè)務(wù)中,歷史成本計(jì)量屬性難以滿足會(huì)計(jì)核算需求。如衍生金融工具,由于其不要求初始凈投資,或要求很少的凈投資,歷史成本對(duì)其無能為力,只有公允價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量。再如,投資性房地產(chǎn)的處理也使用了“公允價(jià)值”計(jì)量。這樣,使新準(zhǔn)則從原來重點(diǎn)關(guān)注工商企業(yè),擴(kuò)展到其他新領(lǐng)域。
  準(zhǔn)則好,還需要上市公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和相關(guān)部門執(zhí)行好、監(jiān)管好。同時(shí)需要準(zhǔn)則的制定者認(rèn)真解讀新準(zhǔn)則,充分考慮新準(zhǔn)則實(shí)施過程中可能出現(xiàn)的種種問題,提高準(zhǔn)則的可操作性,另外還需要有關(guān)部門密切注意新準(zhǔn)則的實(shí)施情況,根據(jù)出現(xiàn)的問題隨時(shí)研究制定出配套管理制度等相關(guān)法規(guī),使好的準(zhǔn)則真正有效地發(fā)揮作用。

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